Guía del Impuesto sobre Transacciones Financieras (II).

Aunque la norma ha entrado en vigor, las liquidaciones están pendientes de la publicación del Reglamento.

¿El desarrollo reglamentario tiene aún que regular las reglas para la declaración e ingreso?

La Ley prevé que el desarrollo reglamentario establezca el procedimiento de declaración e ingreso del impuesto y de los supuestos en los que un depositario central de valores establecido en territorio español sea quien, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, efectúe la declaración y el ingreso de la deuda tributaria.

Así, se permitirá lograr un alto grado de automatización en su gestión. Para los supuestos en que no es aplicable el procedimiento anterior se establece con carácter general el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo.

¿Quién es sujeto pasivo?

Es contribuyente del impuesto quien adquiere los valores. Señala la Ley del Impuesto que con carácter general, es sujeto pasivo el intermediario financiero que transmita o ejecute la orden de adquisición, ya actúe por cuenta propia, en cuyo caso será sujeto pasivo a título de contribuyente, o por cuenta de terceros, en que tendrá la condición de sustituto del contribuyente.

Estas entidades pueden tener la condición de sujeto pasivo cuando realicen las adquisiciones sujetas al impuesto por cuenta propia, con independencia de qué intermediario financiero ejecute la operación.

En el caso de entidades españolas, serán sujeto pasivo las entidades de crédito y las sociedades de valores. Se excluyen, por tanto, las agencias de valores, las sociedades gestoras de carteras y las empresas de asesoramiento financiero, incluso en el caso de que realicen adquisiciones de valores sujetas al impuesto en nombre propio en el ejercicio de la administración de su patrimonio, de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 143.5 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

Será responsable solidario de la deuda tributaria el comprador de los valores que haya comunicado al sujeto pasivo información errónea o inexacta que cause la aplicación indebida de las exenciones o de una menor base imponible. La responsabilidad alcanzará a la deuda tributaria en cuanto se haya visto alterada por la información errónea.

¿Cuándo se considera que se produce el devengo?

La normativa establece el devengo del impuesto en el momento en que se lleve a cabo la anotación a favor del contribuyente de los valores objeto de la adquisición onerosa que supone el hecho imponible, bien se efectúe esta anotación en una cuenta de valores bien en los libros en una entidad financiera que preste el servicio de depósito o custodia, o bien en registros de un depositario central de valores o en los que lleven sus entidades participantes.

En el caso de las adquisiciones efectuadas en mercados secundarios oficiales de valores u otros centros de negociación, considera la Agencia Tributaria que se entiende producida en la fecha de la liquidación de la operación, tal y como dispone el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (LMV), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, al que remite también, en el caso de otros centros de negociación distintos de los mercados secundarios oficiales, el artículo 37.3 del Real Decreto-ley 21/2017, de 29 de noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la UE en materia del mercado de valores.

¿Cuáles son las primeras adquisiciones que tributan?

Las primeras adquisiciones llevadas a cabo en centros de negociación sometidas a gravamen serán aquéllas cuya liquidación y, por tanto, la anotación registral de los valores, se efectúe a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley del Impuesto, con independencia de la fecha en la que se hayan ejecutado.

Así, se establece en el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Regula la norma que con carácter general, las primeras adquisiciones gravadas corresponderán a las ejecutadas en los dos días hábiles anteriores al de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto, según confirma la Agencia Tributaria. No obstante, fuentes de Hacienda han informado que que las liquidaciones no empezarán a realizarse hasta, al menos, los meses de mayo o junio, tras la publicación el Reglamento.

¿Están pendientes de publicación los términos y condiciones de la autoliquidación?

Los sujetos pasivos deberán presentar autoliquidación e ingresar el importe de la deuda tributaria resultante con el contenido y en el lugar, forma y plazos que se establezca reglamentariamente.

Los sujetos pasivos presentarán la autoliquidación e ingresarán el importe de la deuda tributaria resultante a través de un depositario central de valores establecido en territorio español.

Así, los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar al depositario central de valores toda la información que deba constar en la autoliquidación y a abonarle el importe de la deuda tributaria resultante, de forma directa o a través de las entidades participantes en aquel en caso de sujetos pasivos que no tuvieran tal condición.

El depositario central de valores presentará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo una autoliquidación por cada sujeto pasivo e ingresará el importe de la deuda tributaria correspondiente al periodo de liquidación con el contenido y en el lugar, forma y plazo que se establezca reglamentariamente.

El procedimiento de presentación e ingreso de autoliquidaciones por este impuesto podrá extenderse a otros depositarios centrales de valores establecidos en otros estados de la Unión Europea (UE), o en terceros estados que sean reconocidos para prestar servicios en la UE, mediante acuerdos de colaboración suscritos con un depositario central de valores establecido en territorio español.

¿Cuándo se produce la liquidación de operaciones?

De acuerdo con la normativa reglamentaria pendiente de publicación, explica la Agencia Tributaria, y a efectos de la liquidación del impuesto, se considera que la fecha de liquidación de las operaciones es la efectiva de liquidación.

No obstante, tratándose de operaciones efectuadas en centros de negociación, los sujetos pasivos podrán optar por considerar como fecha de liquidación la fecha teórica de liquidación, siendo esta el segundo día hábil posterior a la fecha de ejecución de la operación, sin perjuicio de las rectificaciones que procedan en caso de que, como consecuencia de incumplimientos en la liquidación de los valores, las operaciones no lleguen a liquidarse.

Esta opción debe efectuarse en la primera autoliquidación que deba presentar el sujeto pasivo en cada año natural y surtirá efectos al menos para ese año, y en los sucesivos en tanto no se renuncie a ella.

¿Cuándo se devenga en el procedimiento especial de intermediario financiero?

Este procedimiento especial contempla varias fases para la comunicación, aceptación y ejecución de las órdenes de transferencia que a él se acojan, de modo que se produzca inicialmente la anotación transitoria de los valores objeto de las órdenes en cuentas especiales de los intermediarios financieros (fase o fases transitorias) para procederse posteriormente a la anotación de los valores en las cuentas definitivas (fase final).

En el caso en el que se efectúen bajo este procedimiento adquisiciones sujetas al impuesto, este se devengará en la fase final, cuando se efectúe la anotación registral de los valores a favor del adquirente en la cuenta definitiva.

¿Qué base imponible tiene?

La Ley del Impuesto define como base imponible el importe de la contraprestación, sin incluir los gastos asociados a la transacción.

Se establecen determinadas reglas especiales en aquellos supuestos en los que la adquisición de los valores deriva de la ejecución o liquidación de obligaciones o bonos convertibles o canjeables, de instrumentos financieros derivados, o de cualquier instrumento o contrato financiero, así como en el caso de adquisiciones y transmisiones realizadas en el mismo día.

¿Cuáles son las reglas especiales para establecer la base imponible?

Como regla general, la base imponible estará constituida por el importe de la contraprestación, sin incluir los costes de transacción derivados de los precios de las infraestructuras de mercado, ni las comisiones por la intermediación, ni ningún otro gasto asociado a la operación. Sin embargo, existen reglas especiales para los siguientes supuestos: para el caso en el que no se exprese el importe de la contraprestación (artículo 5.1 de la Ley).

Para adquisiciones derivadas de canje o conversión de valores, la liquidación o ejecución de instrumentos financieros derivados y la liquidación de contratos financieros (artículo 5.2 de la Ley). En el caso de operaciones intradía, se gravan solo las compras netas de valores siempre que sean ordenadas o ejecutadas por el mismo sujeto pasivo, respecto de un mismo adquirente y que, además, se liquiden en la misma fecha.

Un dato importante a tener en cuenta es que no existe sin embargo una regla especial para operaciones vinculadas, quizá por la exención aplicable a las operaciones de referidas a las adquisiciones de acciones entre entidades que formen parte del mismo grupo mercantil, aunque no parece que pueda cubrir todos los supuestos.

¿Qué tipo de cambio debe utilizarse para determinar la base imponible del impuesto?

Estima la Agencia Tributaria que se debe aplicar un criterio objetivo que consiste en el cambio de la divisa a euros publicado por el Banco Central Europeo correspondiente al último día hábil anterior a la fecha en que se produzca el devengo del impuesto respecto de los valores adquiridos. No se admite aplicar un tipo de cambio pactado en la operación por los contratantes.

¿En contraprestaciones en especie, cómo se determina la base imponible?

La Ley del Impuesto determina que «en el caso en el que no se exprese el importe de la contraprestación, la base imponible será el valor correspondiente al cierre del mercado regulado más relevante por liquidez del valor en cuestión el último día de negociación anterior al de la operación». El supuesto incluiría una contraprestación que se realice en especie.

A título de ejemplo, la Aeat indica que cuando la contraprestación de la operación sea la entrega de otras acciones, el valor de adquisición de las sujetas al impuesto será el de mercado el día anterior. Si las acciones que recibe la contraparte en contraprestación de su entrega están también sujetas al impuesto, la contraparte tendrá también que tributar por el valor de mercado del día anterior que tengan estas últimas.

Fuente: ElEconomista.es