Rendimientos del capital

La Ley del IRPF (LIRPF) ofrece una definición genérica de rendimientos del capital, distinguiendo, a continuación, según la naturaleza del elemento patrimonial del que deriven. De este modo, con carácter general, tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste (art. 21 de la LIRPF).

El elemento no debe estar afecto a actividades económicas desarrolladas por el propio contribuyente, ya que en ese caso el rendimiento se ha de incluir dentro de los rendimientos ordinarios de la actividad. A estos efectos precisa la ley que en ningún caso tendrán la consideración de bienes afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros (art. 29.1.c) de la LIRPF), por lo que los dividendos o intereses procedentes de dichos activos constituirán siempre rendimientos del capital.

En función de la naturaleza del elemento patrimonial del que procedan, la Ley del IRPF clasifica los rendimientos del capital en rendimientos del capital inmobiliario y rendimientos del capital mobiliario.

Rendimientos del capital inmobiliario

1. Delimitación de los rendimientos del capital inmobiliario (art. 22.1 Ley IRPF)

Son rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que se derivan del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.

1.1. Arrendamientos

El perceptor de los rendimientos debe ser propietario del inmueble o titular de un derecho real sobre el mismo (por ejemplo, usufructuario). Por ello, en el caso de subarrendamiento las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran rendimientos del capital mobiliario (art. 25.4.c) de la LIRPF), ya que no es titular de un derecho real. Sin embargo, la participación del propietario o usufructuario del inmueble en el precio del subarriendo tiene la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.

De acuerdo con lo dicho anteriormente, si el arrendamiento se realiza como actividad económica, las cantidades obtenidas serán rendimientos de la actividad, no rendimientos del capital inmobiliario. A estos efectos, se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza como actividad económica cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27.2 de la LIRPF).

Cuando un bien inmueble a lo largo de un período impositivo haya estado arrendado parte del año y a disposición de su titular el resto, o haya estado arrendado sólo una parte del bien, el propietario o titular de un derecho real sobre el mismo computará dos tipos de rentas; la renta del arrendamiento como rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al período no arrendado o a la parte no arrendada como renta inmobiliaria imputada, en proporción al número de días en los que no haya estado arrendado o a la parte del inmueble no arrendada, salvo que se trate de la vivienda habitual, suelos no edificados o inmuebles de naturaleza rústica.

1.2. Constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles

Los rendimientos derivados de la constitución o cesión de un derecho o facultad sobre un bien inmueble, cualquiera que sea su naturaleza, se califican como rendimientos del capital inmobiliario. Tendrá, por tanto, tal calificación, el importe percibido por la constitución de un usufructo, derecho de uso, derecho de habitación, derecho de superficie, servidumbres, etc.

Como se ha indicado, si el titular del derecho real arrienda o cede el derecho, la renta percibida se califica como rendimiento del capital inmobiliario.

2.Rendimientos íntegros del capital inmobiliario (art. 22.2 LIRPF)

2.1. Imputación temporal

En los dos supuestos que se acaban de citar como susceptibles de generar rendimientos del capital inmobiliario, se computan como rendimientos íntegros el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble (como, por ejemplo, el mobiliario y enseres) y excluido el IVA o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. Esta exclusión entra en juego cuando se trate de arrendamientos sujetos y no exentos de IVA como, por ejemplo, locales de negocios o plazas de garaje. Tampoco serán ingresos las devoluciones de IVA cuando la autoliquidación de este impuesto resulte a devolver.

La imputación como ingresos deberá realizarse en el período impositivo en el que resulten exigibles (igual criterio se seguirá para los gastos), de modo que, aunque los alquileres no hayan sido abonados deben declararse como ingresos, sin perjuicio de que, dándose ciertas circunstancias que luego se analizarán, puedan deducirse como saldos de dudoso cobro. La excepción la constituye aquellos supuestos en los que no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía (no la mera falta de pago), dado que en tales casos los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la sentencia judicial adquiera firmeza, aunque no se hayan cobrado en dicho ejercicio (art. 14.2. a) de la LIRPF).

Siendo rendimiento de capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, la indemnización percibida por el arrendador por resolución unilateral anticipada del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario tendrá igual naturaleza que las rentas percibidas del mismo hasta ese momento. Sin embargo, la cantidad recibida por el arrendador en concepto de fianza del contrato de arrendamiento constituye una garantía de dicho contrato y no tiene la consideración de ingreso para el arrendador.

2.2. Presunción de onerosidad

Cuando el contribuyente no haya acordado contraprestación por el arrendamiento o cesión, deberá tenerse presente la presunción de onerosidad contenida en el artículo 6.5 de la LIRPF, de acuerdo con la cual las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario. No obstante, tratándose de arrendamientos o subarrendamientos de bienes inmuebles o de constitución o cesión de derechos o facultades de uso sobre los mismos realizados a familiares, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior a la renta imputada derivada de dicho inmueble. El importe de la renta imputada , será del 2% del valor catastral del inmueble o del 1,1% cuando el valor catastral éste haya sido revisado en los diez periodos impositivos anteriores. En el caso de inmuebles que carecieran de valor catastral a fecha de devengo del impuesto, el porcentaje del 1,1 por ciento se aplicará sobre el 50% del mayor del precio de adquisición o del valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.

En el supuesto de que nos encontremos ante operaciones entre personas o entidades vinculadas (por ejemplo, el arrendador tiene una participación igual o superior al 25% en la sociedad a la que arrienda el inmueble), la valoración se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-LIS (art. 41 de la LIRPF), y el contribuyente del IRPF deberá cumplir las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

2.3. Efectos del Covid-19 en los arrendamientos y en los ingresos por rendimientos de capital inmobiliario

Si en los meses de la pandemia se hubieran producido impagos de las rentas por alquiler, el arrendador deberá imputarse el ingreso según el contenido del contrato, sin perjuicio de poderse aplicar como gasto deducible los saldos de dudoso cobro que más adelante explicaremos.

Si el arrendador y el inquilino llegaron a un acuerdo para rebajar la renta del alquiler se declararán como ingresos los nuevos importes acordados, siempre que quede debidamente acreditado ese acuerdo. En el supuesto de que hubiera existido un acuerdo voluntario para diferir la renta como consecuencia del estado de alarma, el arrendador imputará los ingresos de esos meses en función de la exigibilidad de los nuevos plazos acordados. En ambos casos, estos nuevos acuerdos no afectarán a la deducibilidad de los gastos necesarios, ni tampoco resultará de aplicación la imputación de rentas inmobiliarias durante estos meses al seguir el inmueble alquilado.

3. Gastos deducibles

Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, pueden deducirse de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Tratándose de arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos del IVA o del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), los gastos deducibles se computarán excluido el IVA o, en su caso, el IGIC.

Si como consecuencia del estado de alarma provocado por la pandemia del Covid-19, se hubieran reducido, condonado o aplazado rentas del alquiler, no afectará a la deducibilidad de los gastos necesarios, en la medida que el inmueble continuó alquilado.

A continuación, se hará referencia a una serie de gastos deducibles, debiendo tenerse en cuenta que no se trata de una enumeración exhaustiva, siendo deducible cualquier gasto que pueda acreditarse como necesario para la obtención de los rendimientos.

3.1. Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos sometidos a límite 3.1.1. Intereses y demás gastos de financiación [art.23.1.a) LIRPF; art.13.a) RIRPF]

Son deducibles los intereses y demás gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos en:

• La adquisición o mejora del bien. Si la adquisición es onerosa, serán deducibles los intereses y demás gastos de financiación de préstamos obtenidos para la compra. Si la adquisición es lucrativa serán deducibles los intereses de préstamos destinados a satisfacer el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), así como los intereses correspondientes al fraccionamiento del ISD.
• La adquisición de un derecho o facultad de uso o disfrute. Por ejemplo, el préstamo solicitado para la adquisición de un derecho de usufructo sobre un inmueble que posteriormente se arrendará.
• Los bienes cedidos con el inmueble.

Además de los intereses de los préstamos para la adquisición y mejora de los inmuebles o de los derechos reales, son deducibles los demás gastos de financiación, tales como las comisiones de apertura, corretaje, gastos de formalización o cancelación anticipada, los del notario, inscripción de la hipoteca en el registro de la propiedad, etc.

Los intereses que se hubieran pagado en 2020 aplicando las cláusulas suelo, y, siempre que se alcance un acuerdo de devolución con la entidad financiera antes de la finalización del plazo de pago voluntario –30 de junio de 2021– o existiera sentencia o laudo arbitral, no podrán deducirse como gasto de los rendimientos de capital inmobiliario.

3.1.2. Conservación y reparación [art.23.1.a) LIRPF; art.13.a) RIRPF)]

Son deducibles los gastos de conservación y reparación de los bienes productores de los rendimientos. A estos efectos, tienen esta consideración:

• Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
• Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

Se trata de gastos que no supongan modificación de su estructura ni de la superficie habitable, y la sustitución de elementos cuya inutilización o deterioro es consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes. Por el contrario, no son deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliaciones o mejoras de los bienes, en cuanto que son inversiones que incrementan el valor de adquisición cuya recuperación se efectúa a través de las correspondientes amortizaciones. En este sentido, se consideran inversiones las cantidades destinadas a la modificación de la estructura del inmueble o aumentar la superficie útil; a instalar un elemento que no existía con anterioridad, por ejemplo, instalación de calefacción, ascensor; indemnización abonada al inquilino para que renuncie al contrato y abandone el inmueble, etc.

3.1.3. Límite máximo de deducción por los dos conceptos de gastos necesarios anteriores

El importe total a deducir por los intereses y demás gastos de financiación, así como por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder conjuntamente, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos, provengan éstos de uno o de varios contratos de arrendamiento durante el año.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. Los excesos de gastos de años anteriores se aplicarán con prioridad a los importes que por estos conceptos correspondan al propio ejercicio que se esté liquidando, evitándose así el alargamiento del plazo de cuatro años.

3.2. Gastos necesarios no sometidos a límite

3.2.1. Tributos y recargos no estatales [art. 23.1.a).2º LIRPF; art.13. b) RIRPF]

Son deducibles los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cuando concurran los siguientes requisitos: a) que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos; b) que no tengan carácter sancionador. Entre los tributos no estatales se encuentra el IBI, las contribuciones especiales exigidas por el ayuntamiento en relación con el inmueble y las tasas por limpieza, recogida de basuras, alumbrado, etc.

3.2.2. Saldos de dudoso cobro [art. 23.1.a).3º LIRPF; art. 13.e) RIRPF]

Son deducibles los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de tres meses (para los ejercicios 2020 y 2021), y no se hubiese producido una renovación de crédito. El transcurso de este plazo hasta la fecha del devengo del impuesto se exige para cada una de las mensualidades. Si las mensualidades no se hubieran cobrado por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza (art. 14.2.a) de la LIRPF), por lo que será a partir de ese momento en el que habrá que ver si concurren las circunstancias que permitan considerar que son saldos de dudoso cobro. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

3.2.3. Servicios personales [art. 23.1.a) 4º LIRPF; art. 13.c) RIRPF]

Se trata de las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc. Entre dichos gastos se incluirán las cargas sociales que deriven de personas asalariadas.

3.2.4. Gastos de formalización del contrato y de defensa de carácter jurídico [art. 13.d) RIRPF]

Tienen la consideración de gastos deducibles los ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución del derecho y los de defensa de carácter jurídico relativo a los bienes, derechos o rendimientos, como sería los ocasionados por pleitos iniciados para la defensa de la propiedad, reclamación y cobro de rentas debidas, desahucio, etc.

3.2.5. Seguros [art. 13.f) RIRPF]

Serán deducibles del rendimiento íntegro las primas de contratos de seguro, bien sea de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

3.2.6. Servicios y suministros [art. 13.g) RIRPF]

Las cantidades destinadas a servicios o suministros (agua, luz, gas) serán deducibles siempre y cuando sean a cargo del arrendador.

3.2.7. Amortización [art. 23.1 b) LIRPF y arts. 13. h) y 14 RIRPF]

Son deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, así como la depreciación de los derechos o facultades de uso o disfrute. La normativa del IRPF se encarga de establecer que se considera efectiva siempre que no supere los siguientes límites:

a) Bienes inmuebles: Cuando, en cada año, no exceda del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores:

• Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición, sin incluir en el cómputo el valor del suelo.

En las adquisiciones a título lucrativo (herencia o donación) la base de amortización será también el coste de adquisición satisfecho, que estará formado por los gastos y tributos inherentes a la adquisición (ISD) que corresponda a la construcción, así como la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas.

• Valor catastral, excluido el valor del suelo. En caso de que no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Bienes de naturaleza mobiliaria cedidos conjuntamente con el inmueble: para que sean amortizables debe tratarse de bienes susceptibles de ser utilizados por un período superior a un año. En tal caso, para cada uno de los bienes cedidos, será deducible la amortización anual que no exceda del resultado de aplicar al respectivo coste de adquisición el porcentaje máximo previsto en las tablas de amortización aprobadas para los bienes afectos a actividades económicas en régimen de estimación directa simplificada. En dicha tabla se contempla un coeficiente máximo del 10 por ciento para las instalaciones, mobiliario y enseres.

c) Derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles: cuando su adquisición haya supuesto un coste para el contribuyente, la amortización anual deducible será la que resulte de la aplicación de las siguientes reglas:

• Si el derecho o facultad tiene plazo de duración determinado, será la que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
• Si el derecho o facultad fuese vitalicio, será el resultado de aplicar el coeficiente del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho.

La amortización practicada sobre derechos reales de uso o de disfrute, ya sea de duración determinada o de carácter vitalicio, no podrá superar la cuantía de los rendimientos íntegros derivados de cada derecho (art. 23.1.b) de la LIRPF y art.14.3 del Reglamento del IRPF-RIRPF).

3.3. Compensación para contratos de arrendamiento anteriores a 9 de mayo de 1985

Para los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985 (arrendamientos de renta antigua), que no tengan derecho a la revisión de la renta, la disposición transitoria tercera de la LIRPF permite deducir, en concepto de compensación, una cantidad equivalente al importe de la amortización deducible. Es decir, el importe obtenido de acuerdo con las reglas anteriores se deducirá dos veces, como amortización y, adicionalmente, como compensación.

3.4. Precisiones sobre los gastos deducibles

Como quedó expuesto, la anterior enumeración es ejemplificativa, pudiendo deducirse cualquier gasto necesario, que guarde correlación con la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario. Por ejemplo, los gastos por las gestiones relativas al alquiler que se contratan con una empresa; los gastos de comunidad; etc.

No serán deducibles como gasto, entre otros, los pagos efectuados por razón de siniestros ocurridos en los bienes inmuebles que den lugar a disminuciones en el valor del patrimonio del contribuyente, ni los que no estén directamente relacionados con la obtención de los rendimientos íntegros.

Los gastos anteriores al alquiler sólo serán deducibles si existe una absoluta correlación entre los gastos (por ejemplo, conservación y reparación) y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo, lo que supone que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario y no al disfrute, aunque sea temporal, del inmueble por el titular.

En principio sólo son deducibles los gastos que se produzcan durante el tiempo en que el inmueble dé lugar a rendimientos de capital inmobiliario, lo que supone que los gastos que sean de carácter anual y no imputables a períodos inferiores concretos, como el IBI o la amortización, deberán prorratearse en función del número de días del período impositivo que duró el arrendamiento.

La Dirección General de Tributos en consulta vinculante V 3418-20, de 25 de noviembre de 2020, se pronunció en el sentido de considerar que la deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de rendimientos de capital inmobiliario solo operará por la necesaria correlación entre ingresos y gastos, respecto a la parte del periodo impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado, calculándose de forma proporcional al número de días del periodo impositivo en que la vivienda se encuentre alquilada. En estos periodos sólo serán deducibles los gastos de reparación y conservación dirigidos a poner el inmueble en condiciones para volver a alquilarlo. En los periodos de expectativa de alquiler será necesaria la correlación de estos gastos con ingresos derivados de su posterior arrendamiento. Es más, si en un ejercicio el consultante no obtuviera rendimientos del capital inmobiliario, los gastos de reparación y conservación podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes respetando el límite legalmente establecido. La expectativa de alquiler deberá ser acreditada por los propietarios.

Termina la consulta indicando que en los periodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, el consultante habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la Ley del IRPF.

En relación con estas cuestiones, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 ha establecido que, (i) las rentas procedentes de bienes inmuebles que no se encuentren arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; (2) los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.

4. Rendimiento neto

El rendimiento neto está constituido por la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos deducibles. El rendimiento neto podrá ser positivo o negativo, sin perjuicio de que ciertos gastos, como los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora y los gastos de conservación o reparación tengan como límite el importe del rendimiento íntegro, e igual límite se establezca para la amortización de los derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles. Por tanto, estos gastos, por sí solos, no pueden hacer negativo el rendimiento neto, pero sí podrá serlo por otros gastos, unidos o no a los anteriores.

5. Reducciones del rendimiento neto

5.1. Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (art. 23.2 Ley IRPF)

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se reducirá en un 60%.

Esta reducción no se aplicará cuando el rendimiento neto sea negativo. Eso sí, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Si bien la Administración tributaria mantenía que esta reducción no era aplicable cuando los rendimientos sean descubiertos por la Administración, el Tribunal Supremo, en varias sentencias como la de 15 de octubre de 2020 y una reciente de 25 de febrero de 2021, ha admitido la aplicación de esta reducción a los supuestos en los que los ingresos por alquileres no hayan sido declarados en la autoliquidación o declaración del IRPF y, se pongan de manifiesto en un procedimiento de comprobación de la autoliquidación presentada por el contribuyente e iniciado por la Administración.

A los efectos de la aplicación de esta reducción, debe entenderse por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda aquellos que recaigan sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (art. 2 de la Ley de Arrendamientos UrbanosLAU). Cuando tenga como destino primordial otro distinto estaremos ante un arrendamiento para uso distinto del de vivienda (art. 3 LAU), no siendo aplicable esta reducción. Así ocurrirá en los arrendamientos de inmuebles celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra (por ejemplo, el curso académico), y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualesquiera que sean las personas que los celebren.

Por tanto, esta reducción del 60% prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF no se aplicará a los alquileres turísticos, ya que no tienen por finalidad satisfacer una necesidad permanente de vivienda sino cubrir una necesidad de carácter temporal. Así lo manifestó el Tribunal Económico Administrativos Central (TEAC), en resolución de 8 de marzo de 2018, rec. 5663/2017.

5.2. Reducción por rendimientos irregulares (arts. 23.3 LIRPF y art. 15 RIRPF)

Una vez practicada, en su caso, la reducción por arrendamiento de vivienda podrá efectuarse la reducción del 30% del rendimiento neto resultante cuando se trate de rendimientos irregulares. Se establece una limitación de 300.000 euros anuales como la cuantía máxima del rendimiento neto sobre la que se aplicará la reducción. Esta reducción será de aplicación a los siguientes rendimientos irregulares:

a) Rendimientos netos cuyo período de generación sea superior a dos años. Tendrán esta consideración los rendimientos obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter temporal, o los rendimientos correspondientes a varios años percibidos de una sola vez.

A efectos de la aplicación de la reducción, se exige que los rendimientos se imputen siempre a un único periodo impositivo, por lo que no es posible aplicar la reducción cuando los rendimientos se perciban de forma fraccionada en varios periodos. La DT vigésimo quinta establece un régimen transitorio aplicable a aquellos rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada antes del 1 de enero de 2015, con derecho a la aplicación de la reducción del artículo 23.3 de la Ley del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.

b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. A estos efectos, tendrán esta consideración únicamente los siguientes rendimientos enumerados en el art. 15 del RIRPF:

• Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio. Se está haciendo referencia a la cantidad percibida en concepto de participación en el derecho de traspaso por parte del propietario o titular de un derecho de disfrute.
• Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble. No tendría esta consideración, al no tener su origen en daños ocasionados al inmueble, la indemnización satisfecha por el arrendatario por la rescisión unilateral del contrato de alquiler.
• Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio (por ejemplo, la cantidad obtenida del usufructuario por la constitución de un usufructo vitalicio).

En estos tres casos, el rendimiento neto se reduce en un 30%, siempre y cuando, además, se imputen a un único período impositivo, ya que si el rendimiento íntegro se imputara en varios períodos impositivos nunca podrá reducirse el rendimiento neto.

6. Rendimiento en caso de parentesco (arts. 24 y 85 LIRPF)

Para los supuestos en los que el arrendamiento o la constitución de un derecho de usufructo o cualquier otro derecho real tiene lugar entre los cónyuges o parientes cercanos (hasta el tercer grado por afinidad), la Ley establece una medida cautelar obligando a que se declare un rendimiento mínimo; por tanto, no podrá ser negativo. Se trata de una regla de valoración que no admite prueba en contrario.

El importe a integrar en la base imponible, como mínimo, es el importe que resultaría de aplicar el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias establecido en el artículo 85 de la LIRPF).

La cantidad a consignar será la mayor de las siguientes: a) El resultado de aplicar el porcentaje del 2% del valor catastral o, en su caso, del 1,1% si se trata de inmuebles urbanos cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados en el período impositivo o en los diez períodos impositivos anteriores; o b) el rendimiento neto correspondiente al arrendamiento o cesión del inmueble, una vez aplicadas sobre el mismo, en su caso, las reducciones anteriormente comentadas.

Si los arrendatarios del inmueble son varios, esta norma se aplicará a la parte del rendimiento neto que corresponda a los familiares que tengan el grado de parentesco legalmente establecido.

7. Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario (art. 11.3 LIRPF)

A los efectos de determinar el contribuyente a quien se atribuirán los rendimientos del capital inmobiliario, no se atiende a la titularidad civil de la renta sino a la titularidad de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre los mismos de los que provengan dichos rendimientos.

En el supuesto de derechos reales de disfrute, el rendimiento íntegro debe imputarse al titular del mismo. Así pues, si existe un usufructo, el rendimiento íntegro debe declararlo el usufructuario y no el nudo propietario.

En los supuestos en que la titularidad corresponda a varias personas, los rendimientos correspondientes al bien inmueble o derecho de que se trate, se considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Los rendimientos de los bienes que sean comunes a ambos cónyuges se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Los rendimientos procedentes de bienes o derechos que sean de titularidad privativa de uno cualquiera de los cónyuges corresponderán íntegramente a éste.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Rendimientos del capital mobiliario

Constituyen rendimientos del capital mobiliario todas las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan directa o indirectamente del capital mobiliario y, en general, de bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios de los que sea titular el contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.

Es en esta categoría de rentas en las que se aprecia, junto con el tratamiento de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones, la tendencia a la “dualización” del impuesto, en tanto que la mayor parte de las rentas del capital mobiliario se van a integrar en la base imponible del ahorro, siendo sometidas a tipos inferiores a la escala general. En concreto, para 2020 la base liquidable del ahorro hasta 6.000 euros tributa al 19%; la parte de base liquidable comprendida entre 6.001 y 50.000 al 21%; y la parte de base liquidable comprendida entre 50.001 en adelante al 23%.

Vamos a delimitar, a continuación, estas rentas según se integren en la base del ahorro o en la base general y, a su vez, atendiendo a los elementos patrimoniales de los que proceden.

2. Rendimientos a integrar en la Base Imponible del Ahorro

2.1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad

2.1.1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad [art. 25.1º.a) LIRPF]

Quedan englobados en este apartado los típicos rendimientos obtenidos por los socios o partícipes de sociedades mercantiles derivados de la participación en los beneficios. Si bien comienza refiriéndose a los dividendos, en cuanto que constituyen el paradigma de este tipo de rendimientos, acaba aludiendo a toda participación en beneficios de una entidad, no sólo las sociedades. También se incluye en esta categoría las primas de asistencia a las juntas de accionistas, que constituyen una retribución del capital más obtenido por la condición de socio.

Aun cuando se trata de un rendimiento que va ligado a la condición de socio, en el usufructo de acciones, aunque el usufructuario no es socio, los dividendos que perciba tendrán la consideración de rendimiento derivados de la participación en fondos propios.

2.1.2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activo, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal [art. 25.1º.b) LIRPF]

Se trata de activos que facultan para participar, no sólo en lo que son beneficios en sentido estricto, sino en cualquier otro tipo de operación que aporte o genere recursos a la entidad (por ejemplo, los rendimientos procedentes de bonos de disfrute o de bonos de fundador), quedando fuera aquellas participaciones en beneficios que tengan la calificación para el perceptor de rendimientos del trabajo, esto es, que sea la retribución de servicios personales prestados por consejeros, administradores, gerentes o empleados de la entidad.

2.1.3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad [art. 25.1º.c) LIRPF]

Si en un apartado anterior se aludía a los rendimientos del capital mobiliario que obtiene la persona en cuyo favor se ha constituido el derecho (usufructuario, cesionario), quien participará en el reparto de dividendos sin tener la condición de socio, ahora se hace referencia a los obtenidos por el accionista (nudo propietario, cedente) en el momento de la constitución de dichos derechos. Esta renta es un ejemplo de rendimiento del capital mobiliario por la participación en fondos propios que no procede de la entidad.

2.1.4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe [art. 25.1º.d) LIRPF]

A modo de cláusula de cierre, y para evitar huecos en la tributación, respondiendo a la idea de gravar cualquier retribución que tenga su causa en la condición de socio que no encaje en las anteriormente enunciadas, en este supuesto se incluye cualquier retribución por la participación en los fondos propios de la entidad en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe, distinta de la obtenida del reparto de dividendos, participación en beneficios, ventas, o de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute.

Deberán tomarse en consideración no sólo aquellas atribuciones directas, sino también aquellas ventajas patrimoniales indirectas o encubiertas que reciban los miembros de la entidad por su condición de socios. A título de ejemplo, podemos mencionar las siguientes utilidades que constituyen retribuciones al capital propio: el pago de gastos personales de los socios; la condonación de deudas del socio con la sociedad; la asunción por la sociedad de deudas del socio; el abono de cantidades por prestaciones inexistentes; el disfrute gratuito de bienes de la entidad; venta de bienes de la sociedad al socio o viceversa por precio inferior o superior al de mercado, respectivamente; préstamos gratuitos de la sociedad al socio; etc. Este tipo de operaciones, que constituyen atribuciones o ventajas patrimoniales a través de relaciones contractuales, en las que existe un claro desequilibrio entre las prestaciones de las partes o cesiones gratuitas de bienes o servicios, nos ponen en conexión con la regulación de las operaciones vinculadas.

2.1.5. Distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones

El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario (art. 25.1º. e) de la LIRPF).

No obstante, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones hasta anularlo. Si tras esto, lo percibido supera el importe del valor de adquisición, el nuevo exceso también tributará como rendimiento del capital mobiliario.

A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

Cuando por aplicación de esta regla se hubiera computado rendimiento del capital mobiliario, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas.

2.1.6. Reducción de capital con devolución de aportaciones

En el supuesto en el que la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad de lo percibido por este concepto tendrá la calificación de rendimientos del capital mobiliario por participación en fondos propios, y su tratamiento será el mismo que el de los dividendos. Cuando la devolución no proceda de beneficios no distribuidos debe distinguirse según se trate de valores negociados o no en mercados regulados:

• Cuando se trate de valores negociados el importe de la devolución minorará el valor de adquisición de las acciones; por tanto, no se integrará en la base imponible del socio, difiriéndose la tributación al momento de la enajenación del título. Pero el exceso de lo percibido sobre lo aportado sí tributa en estos momentos como rendimiento del capital mobiliario procedentes de la participación en fondos propios.
• En el caso de valores no admitidos a cotización, la reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos tributará de la forma comentada para la distribución de la prima de emisión de valores no negociados. Asimismo, con objeto de evitar supuestos de doble imposición, se aplica la misma regla comentada en el reparto de la prima de emisión cuando con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital.

2.1.7. Dividendos y participaciones en beneficios procedentes de determinados valores tomados en préstamo (DA 18.ª Ley 62/2003)

Los dividendos, participaciones en beneficios y demás rendimientos derivados de los valores tomados en préstamo a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, recibirán el siguiente tratamiento:

• Para prestatario será rendimiento por participación en fondos propios el importe percibido que derive de los valores tomados en préstamo.
• Para el prestamista la remuneración del préstamo, así como el importe de las compensaciones por los derechos económicos que se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo, tendrán la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

2.2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (art. 25.2 LIRPF)

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Por tanto, cabe distinguir dos grupos. 2.2.1. Intereses y otras remuneraciones por la cesión a terceros de capitales propios.

2.2.1.1. Delimitación

Englobaría este apartado toda contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, como puedan ser: L Intereses de cuentas corrientes, depósitos, libretas de ahorro.

• Intereses, cupones y otros rendimientos periódicos derivados de títulos de renta fija.
• Intereses derivados de préstamos concedidos a terceros.
• Rendimientos de créditos participativos.
• Rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra (repos).
• Las rentas obtenidas por el cesionario o adquirente satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.
• Rendimientos derivados de determinados préstamos de valores obtenidos por el prestamista.
• Rendimientos derivados de participaciones preferentes.

No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual (art. 25.5 de la LIRPF).

2.2.1.2. Determinación e integración del rendimiento íntegro

La integración en la base imponible se efectuará por el importe íntegro, sin descontar la retención practicada sobre dicho rendimiento. Si la retribución es en especie, se integrará en la base imponible la valoración del rendimiento más el ingreso a cuenta, salvo que éste hubiera sido repercutido al titular del rendimiento, en los términos que se comentarán posteriormente.

En el caso de que fuera aplicable la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF, en defecto de prueba en contrario, la valoración de la renta estimada en el supuesto de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general se efectuará aplicando el interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo, el 3% para el ejercicio 2020.

Estos rendimientos se integrarán en la base imponible del ahorro, con la salvedad de ciertos intereses obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas en los términos del art. 18 de la LIS. La valoración deberá efectuarse por el valor de mercado, y formarán parte de la base imponible general los rendimientos correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a la entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última (art. 46 a) de la LIRPF).

2.2.2. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros

2.2.2.1. Delimitación

Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario todas las contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten y de la naturaleza del rendimiento que produzcan (implícito, explícito o mixto).

Entre los activos financieros nos encontramos los valores de la Deuda Pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado), obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortización o reembolso, las letras financieras, pagarés financieros o de empresa emitidos al descuento, y, en general, cualquier activo emitido al descuento.

Se consideran activos financieros los instrumentos de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endosen o transmitan, salvo que el endoso o cesión se hagan como pago de un crédito de proveedores o suministradores.

No obstante, se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones lucrativas de estos activos, por causa de muerte del contribuyente (la conocida como plusvalía del muerto), ni se computa desde el 1 de enero de 2015 el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de aquellos por actos inter vivos (art. 25.6 de la LIRPF).

2.2.2.2. Determinación e integración del rendimiento íntegro

El cómputo de cada rendimiento debe efectuarse individualmente por cada título o activo, por diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. Para la cuantificación del rendimiento obtenido se computarán los gastos accesorios de adquisición (como mayor valor de adquisición) y los gastos accesorios a la transmisión (como menor valor de enajenación), siempre que se justifiquen adecuadamente. Con objeto de evitar la integración de minusvalías especulativas, los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros no se computarán en el supuesto de que el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso, dichos rendimientos negativos se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

2.3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez (art. 25.3 LIRPF)

Tributarán por el IRPF como rendimientos del capital mobiliario, los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización (aquellas en las que aplicando técnicas actuariales se obtiene una prestación futura –renta o capital- a cambio de desembolsos previamente realizados) y de contratos de seguro de vida o invalidez, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma persona (ya que en caso contrario, dichos rendimientos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), y excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, deban tributar como rendimientos del trabajo al tratarse de seguros concertados en el marco de la previsión social.

Como excepción a la exigencia de que tomador o asegurado y beneficiario de la prestación sean la misma persona, la DA cuadragésima de la LIRPF señala que cuando el beneficiario de un seguro de invalidez sea el acreedor hipotecario, la prestación tendrá el mismo tratamiento que recibiría si fuera percibida por el deudor beneficiario.

A los efectos de determinar el rendimiento procedente de estas operaciones y contratos de seguro la LIRPF distingue según la modalidad de la prestación recibida (renta o capital), los plazos y la contingencia cubierta.

2.3.1. Seguros de capital diferido [art. 25.3.a).1º LIRPF]

Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. En caso de disposición parcial se tomarán en consideración las primas más antiguas (art. 17 del RIRPF).

No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

Como regla particular, el art. 25.3 a) 6º establece que cuando el capital no se ponga a disposición del contribuyente y se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido para las rentas vitalicias o temporales, en los términos que luego se verán.

2.3.2. Seguros de rentas

2.3.2.1. Rentas inmediatas, vitalicias o temporales [art. 25.3 a) 2º y 3º LIRPF]

En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: 40% cuando el perceptor tenga menos de 40 años; 35% entre 40 y 49 años; 28% entre 50 y 59 años; 24% entre 60 y 65 años; 20% entre 66 y 69 años; 8% cuando el perceptor tenga más de 70 años. Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.

Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por vía sucesoria, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: 12% cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años; 16% cuando tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años; 20% cuando tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años; 25% cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.

2.3.2.2. Rentas diferidas, vitalicias o temporales [art. 25.3 a) 4º LIRPF]

Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en el punto anterior, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, que de acuerdo con el art. 18 RIRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas, y se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia o entre los años de duración de la renta temporal con el máximo de diez años.

Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en el punto anterior para las rentas inmediatas, ya que la constitución de la renta tributó en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2.3.2.2.1. Régimen especial de prestaciones por jubilación e invalidez.

Para el caso particular de las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez (que cubran contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), distintos de los establecidos en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos, no serán de aplicación los porcentajes previstos para rentas vitalicias o temporales antes citados. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación.

2.3.3. Extinción de rentas temporales o vitalicias en el ejercicio del derecho de rescate [art. 25.3 a) 5º LIRPF]

Cuando la extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por vía sucesoria, tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con el art. 25.3 de la LIRPF, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.

2.4. Rentas no exentas derivadas de Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) (disposición adicional tercera LIRPF)

Si bien se declaran exentas por el art. 7.v LIRPF –con unos nuevos requisitos exigidos desde el uno de enero de 2019– las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas (diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y la suma de las primas satisfechas) resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de disposición, total o parcial, por el contribuyente antes de la constitución de la renta vitalicia de los derechos económicos acumulados se tributará conforme a lo previsto en la LIRPF en proporción a la disposición realizada. A estos efectos, se considerará que la cantidad recuperada corresponde a las primas satisfechas en primer lugar, incluida su correspondiente rentabilidad.

En el caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, el contribuyente deberá integrar en el período impositivo en el que se produzca la anticipación la renta que estuvo exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v) del artículo 7 de la Ley.

La renta vitalicia que se perciba tributará aplicando los porcentajes previstos para las rentas vitalicias inmediatas de conformidad con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 25.3 a) de la Ley.

2.5. Rentas no exentas derivadas de Planes de Ahorro a Largo Plazo (disposición adicional vigésima sexta LIRPF)

Se declaran exentos los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los Planes de Ahorro a Largo Plazo siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura ni supere el límite de aportación (5.000 euros anuales).

En caso de que antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura se produzca cualquier disposición del capital resultante o se incumpla el límite de aportaciones, el contribuyente estará obligado a integrar los rendimientos generados durante la vigencia del Plan en el período impositivo en el que se produzca tal incumplimiento, y la entidad deberá practicar una retención o pago a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario positivos obtenidos desde la apertura del Plan, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del mismo.

Los rendimientos del capital mobiliario negativos que, en su caso, se obtengan durante la vigencia del Plan de Ahorro a Largo Plazo, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del Plan, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha extinción y únicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicación la exención.

2.6. Gastos deducibles (art. 26.1 a) LIRPF)

Podrán deducirse exclusivamente los gastos de administración y depósito de valores negociables (acciones, participaciones en fondos propios, obligaciones, bonos, etc.), sin que resulte admisible la deducción de ningún otro concepto de gasto. Aclara la Ley que, a estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

La propia Ley declara expresamente como no deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

2.7. Rendimiento neto

El rendimiento neto viene determinado por la diferencia entre los rendimientos íntegros y los gastos deducibles. La ley contempla como gastos deducibles de cualquier tipo de rendimientos del capital mobiliario los gastos de administración y depósito de valores, con carácter exclusivo, salvo para los rendimientos a integrar en la base imponible general a los que nos referiremos posteriormente. De ahí que en las de operaciones de capitalización y seguros no haya gastos deducibles y el rendimiento neto coincida con el íntegro. Dado que estos rendimientos se integran en la base imponible del ahorro, no resulta de aplicación la reducción por rendimientos irregulares.

3. Rendimientos a integrar en la Base Imponible General. Otros rendimientos del capital mobiliario (art. 25.4 LIRPF)

Los rendimientos del capital mobiliario incluidos en este apartado se integran en la base imponible general, previa la reducción sobre el rendimiento neto del 30% en caso de rendimientos irregulares.

3.1. Delimitación

La Ley incluye en este apartado las contraprestaciones o utilidades a las que se hace referencia seguidamente sin ánimo de exhaustividad, por lo que tendrían cabida cualquier otra procedente de bienes o derechos no afectos a una actividad económica ni calificables como rendimientos del capital inmobiliario. Se enumeran, en particular, los siguientes rendimientos dinerarios o en especie:

1º Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejemplo, herederos). En este caso para 2020 la retención es del 15%.

2º Rendimientos procedentes de la propiedad industrial siempre que no se encuentren afectos a una actividad económica realizada por el contribuyente. Sería el caso de los importes percibidos por la concesión de explotación de patentes a terceros.

3º Rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que, al igual que en el caso anterior, dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

4º Los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles que no constituyan actividad económica. Se está pensando en el arrendamiento de bienes muebles que no se encuentran dentro de un bien inmueble arrendado o no constituyen un elemento accesorio al contrato de arrendamiento del inmueble que se arrienden conjuntamente con éste.

5º Los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios o minas que no constituyan actividad económica.

Se considera que existe arrendamiento de negocio cuando se arrienda una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, y ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente arrienda.

En el caso particular del arrendamiento de minas, aun cuando éstas tengan la consideración de bien inmueble, las contraprestaciones o utilidades percibidas se califican fiscalmente como rendimientos del capital mobiliario.

6º Los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituya actividad económica.

7º Los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Las cantidades percibidas directamente del cesionario tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, incluso cuando dichas cantidades sean satisfechas por la persona o entidad a la que el contribuyente presta sus servicios.

No obstante, cuando concurran las circunstancias de que dichas retribuciones se perciban por personas o sociedades (sean o no residentes) cesionarias del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral, y ésta haya obtenido la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física, será aplicable el régimen especial de imputación de rentas por la cesión del derecho de imagen, en los términos del art. 92 de la LIRPF, en cuya virtud el cedente de tales derechos debe imputar las rentas en la base general.

3.2. Gastos deducibles [arts. 26.1 b) LIRPF y 20 RIRPF]

Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención, incluyendo la amortización de los bienes o derechos de que procedan los ingresos; es decir, todos los gastos contemplados en los artículos 13 y 14 del RIRPF previstos para los rendimientos del capital inmobiliario, pero sin que sea de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación; por tanto, en estos casos, estos gastos sí podrán exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros.

3.3. Reducciones (art. 26.2 LIRPF y art. 21 del RIRPF)

La reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se contempla, únicamente, para los rendimientos del capital mobiliario que se integran en la base imponible general. El porcentaje de reducción aplicable es de 30% y se exige, en todo caso, que los rendimientos se imputen a un único periodo impositivo. La reducción se aplicará cuantía máxima del rendimiento neto de 300.000 euros anuales.

El 21 del RIRPF ofrece la siguiente enumeración exhaustiva de los que se consideran rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:

a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento.

b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento.

c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

Se establece régimen transitorio contenido en el apartado tercero de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF que permite seguir aplicando la reducción a aquellos rendimientos con un período de generación superior a dos años que se percibieran de forma fraccionada antes de 1 de enero de 2015.

4. Valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie (art. 43.2 LIRPF y art. 103 RIPF)

De acuerdo con el art. 42 de la LIRPF, constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Se calificará como rendimiento del capital mobiliario cuando la retribución en especie constituya la retribución de la participación en fondos propios (por ejemplo, entrega a los accionistas de acciones que la sociedad participada tiene como inversiones en otras entidades), o cuando constituya la retribución de una cesión de capitales (por ejemplo, cuando una entidad financiera entrega un bien –TV, cafetera, cuberterías, etc.–, por la contratación de un depósito o producto financiero).

Tratándose de retribuciones en especie el perceptor deberá computar, en concepto de ingresos íntegros, el resultado de sumar al valor de mercado del bien, derecho o servicio recibido el importe del ingreso a cuenta, salvo en los supuestos en que dicho ingreso a cuenta le hubiera sido repercutido, como suele ser práctica habitual de las entidades financieras (art. 43.2 de la LIRPF).

Respecto del cálculo del ingreso a cuenta que deberá determinar e ingresar en Hacienda la persona o entidad pagadora, la Ley establece una base de cálculo distinta de la valoración de la retribución en especie. A efectos de calcular el ingreso a cuenta, la base de cálculo es el resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o el coste de producción para el pagador, y sobre dicha base se aplicará el porcentaje de retención previsto para las retribuciones dinerarias.

5 Individualización de los rendimientos del capital mobiliario (art. 11.3 LIRPF)

Los rendimientos del capital mobiliario corresponden a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en cualquier otro registro de carácter público.

En los supuestos en que la titularidad de los bienes o derechos corresponda a varias personas, cada uno de los cotitulares deberá declarar como ingresos íntegros y gastos deducibles las cantidades que resulten de aplicar, respectivamente, sobre los ingresos y gastos totales producidos por el bien o derecho de que se trate, el porcentaje que represente su participación en la titularidad del mismo.

Los rendimientos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Por el contrario, los rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad privativa de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderán íntegramente a éste, aunque civilmente el fruto sea ganancial.

6. Imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario [art. 14.1.a) LIRPF]

Los rendimientos del capital mobiliario, tanto los ingresos como los gastos, deben imputarse al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor, en base a la regla general de la exigibilidad, con independencia del momento en que se haya producido el cobro de los ingresos y el pago de los gastos.

Los dividendos se consideran exigibles en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha, y los intereses son exigibles en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación (art. 94.1 del RIRPF). Por su parte, tratándose de rendimientos del capital mobiliario derivados de la transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, el rendimiento se imputará al momento de la transmisión, amortización o reembolso (art. 94.2 del RIRPF).

Fuente: Expansión.com