En 2023, la fiscalidad que afecta a la vivienda ha experimentado cambios significativos. Los principales cambios han sido introducidos por normas polémicas cuya constitucionalidad está siendo objeto de revisión en la actualidad, que son los siguientes:

• La Ley 12/2023, por el derecho a la vivienda (en adelante, Ley de vivienda), que entró en vigor el 26 de mayo de 2023. Las dudas sobre su constitucionalidad surgieron ya con el Anteproyecto de esta ley. El propio CGPJ fue muy crítico al señalar que, tal y como está planteada, invade competencias reservadas constitucionalmente a las comunidades, que altera de forma incongruente «el entendimiento de la propiedad privada de la vivienda» establecido hasta ahora en el Código Civil, y que las medidas de contención de precios constituyen un tema «constitucionalmente sensible». No es de extrañar que contra esta ley se hayan interpuesto cinco recursos de inconstitucionalidad, promovidos por el grupo parlamentario popular en el Congreso de los Diputados, el Parlamento de Cataluña y los Consejos de gobierno autonómicos de Madrid, Andalucía y Baleares. Hace sólo unos días hemos conocido que estos recursos ya han sido admitidos a trámite por el Tribunal Constitucional.
• La Ley 38/2022, cuyo artículo 3 regula el Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas (ITSGF), un calco del Impuesto sobre el Patrimonio dirigido a las Comunidades Autónomas como Madrid, Andalucía o Galicia, que lo tienen bonificado. Contra esta ley se han interpuesto al menos cuatro recursos por los Consejos de Gobierno de Andalucía, de Murcia, de Madrid y por la Xunta de Galicia. Los motivos alegados en los recursos van desde la técnica legislativa empleada -introducción de enmiendas en un proyecto de ley que nada tenía que ver-, hasta la distribución de competencias y la vulneración de la autonomía financiera de las comunidades. Todas estas razones han convencido al Tribunal Constitucional para admitir a trámite estos recursos.

Este panorama genera una gran inseguridad jurídica en la que los contribuyentes se ven forzados a pagar el ITSGF y posteriormente solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos. Con esto se inicia un proceso largo y complejo que depende de las futuras sentencias que dicte el Constitucional sobre los recursos de inconstitucionalidad interpuestos.

Al margen de las polémicas de estas dos leyes, expondremos a continuación una visión global de las novedades tributarias que introducen, sin olvidar otras novedades que también afectan a la fiscalidad de la vivienda como, por ejemplo, las introducidas por la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2023.

Ley de vivienda

Para una mejor comprensión de las novedades que introduce, es conveniente conocer cuatro conceptos rectores sobre los que pivota la Ley:

Gran tenedor

La Ley de vivienda define «gran tenedor» como la persona física o jurídica que sea titular de más de 10 inmuebles urbanos de uso residencial, o bien de una superficie construida de más de 1.500 m2 de uso residencial, excluyendo de este cómputo a garajes y trasteros. Sin embargo, este umbral podrá reducirse justificadamente cuando se declare una zona de mercado residencial tensionado, pudiendo ser considerados grandes tenedores aquellos titulares de 5 o más inmuebles urbanos de uso residencial ubicados en dicha zona. La calificación como gran tenedor afecta, entre otros, a la prórroga extraordinaria forzosa (en los contratos de arrendamiento de vivienda habitual los grandes tenedores quedan obligados a aceptar una prórroga extraordinaria por un plazo máximo de 1 año, en el que continuarán aplicándose los mismos términos y condiciones del contrato de alquiler en vigor, siempre y cuando el arrendatario solicite dicha prórroga y acredite que se encuentra en una situación de vulnerabilidad social y económica). Y también afecta a los incrementos de renta que pacten los grandes tenedores en los contratos de arrendamiento de vivienda habitual, que no podrán exceder durante 2023 del 2%. A su vez, durante 2024, estos incrementos no podrán superar el 3%.

Zona tensionada

Una determinada zona podrá ser calificada como de mercado residencial tensionado si concurre una de las dos condiciones siguientes:

• Que la carga media del coste de la hipoteca o del alquiler en el presupuesto familiar, más los gastos de los suministros básicos, supere el 30% de los ingresos medios o de la renta media de los hogares de esa zona.
• Que el precio de compra o alquiler haya experimentado en los 5 años anteriores a su declaración como zona tensionada un crecimiento acumulado al menos un 3% superior al porcentaje de crecimiento acumulado del IPC de la comunidad.

La competencia para declarar una zona como tensionada corresponde a la Comunidad Autónoma. No obstante, la Ley de vivienda atribuye esta competencia al Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, en determinados supuestos, como, por ejemplo, la modificación de la LAU para establecer la cláusula de «limitación del alquiler» y la reducción del IRPF aplicable a los rendimientos netos positivos de determinados alquileres.

Limitación del alquiler

La Ley de Vivienda modifica la Ley de Arrendamientos Urbanos para incluir dos cláusulas de contención de las rentas del alquiler aplicables a viviendas que se encuentren dentro de zonas declaradas como de mercado residencial tensionado. La primera se aplica con carácter general a todas las viviendas ubicadas en una «zona de mercado residencial tensionado» y consiste en que la renta pactada al inicio del nuevo contrato de arrendamiento no podrá exceder de la última renta que se fijó en el contrato de arrendamiento de vivienda habitual que hubiese estado vigente en los últimos 5 años, una vez aplicada la cláusula de actualización anual de la renta del contrato anterior. La segunda medida se aplica exclusivamente a viviendas en zonas tensionadas que sean propiedad de grandes tenedores y consiste en que la renta pactada al inicio del nuevo contrato de arrendamiento no puede superar el límite de precio aplicable conforme a un nuevo índice de precios de referencia, índice que deberá desarrollar el INE antes del 31 de diciembre de 2024.

Sustitución del IPC para la actualización de contratos

La Ley encarga al INE el establecimiento, antes del 31 de diciembre de 2024, de un nuevo índice de referencia para la actualización anual de los contratos de arrendamiento de vivienda. Se ha modificado la LAU para que, una vez definido por el INE, el nuevo índice sustituya al Índice de Precios al Consumo como referencia para las actualizaciones de renta de todos los contratos de alquiler de vivienda, tanto si el arrendador es gran tenedor como si no lo es.

Novedades fiscales de la ley

Modulación de la reducción aplicable en el IRPF

Con anterioridad a la Ley de Vivienda, esta reducción estaba establecida con carácter general en el 60% del rendimiento neto positivo. Con la modificación introducida por la ley la reducción se reduce un 10% con respecto a la anterior, pasando del actual 60% al 50%. Solamente se seguirá aplicando el porcentaje de reducción del 60% cuando en los 2 años anteriores a la celebración del nuevo contrato de alquiler se hubieran realizado obras de rehabilitación en la vivienda, tal y como las define el artículo 41 del Reglamento del IRPF.

Por otro lado se introduce una reducción del 70% cuando:

• La vivienda se ubique en una zona de mercado residencial tensionado y se alquile por primera vez, y el arrendatario sea una o varias personas jóvenes con edad comprendida entre 18 y 35 (en el caso de que no todos los arrendatarios cumplan los requisitos de edad, la reducción del 70% se aplicará proporcionalmente a los arrendatarios que sí la cumplan).
• Cuando la vivienda se alquile a Administraciones Públicas.
• Cuando sean entidades sin fines lucrativos a las que resulte de aplicación el régimen de la Ley 49/2002 de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo, que las destinen al alquiler social, a alojar personas en situación de vulnerabilidad económica, o a alquiler tutelado por programas públicos de vivienda.

Asimismo, se introduce un porcentaje de reducción del 90% cuando el inmueble alquilado se encuentra en una zona de mercado residencial tensionado y se formalice por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento que rebaje la renta del nuevo alquiler en más de un 5% en relación con la última renta del contrato de alquiler anterior.

Por el contrario, desaparece la reducción totalmente cuando la vivienda está ubicada en una zona tensionada y durante la vigencia de dicha calificación entra en vigor un nuevo contrato de arrendamiento en el que la renta pactada no cumple con la «cláusula general de limitación del alquiler». Es ésta una de las modificaciones más gravosas de la ley, ya que el incumplimiento de la «cláusula general de limitación del alquiler», que recordemos aplica tanto a grandes tenedores como a los que no lo son, penaliza gravemente a los arrendadores, al eliminar totalmente la reducción del IRPF que venían aplicando. Esta eliminación de la reducción en caso de incumplimiento de la cláusula únicamente opera para los nuevos contratos celebrados a partir del 26 de mayo de 2023. Para los contratos anteriores a esta fecha, continuará siendo aplicable la reducción general del 60%.

Por último, también desaparece la reducción cuando los rendimientos del alquiler no hayan sido declarados por el contribuyente y hayan sido descubiertos por la Administración en el seno de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección. Esto último no constituye una novedad, y ya había sido regulado con anterioridad en la Ley 11/2021, de Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Resulta dudoso que los porcentajes de reducción incrementados del 70% y del 90% supongan un incentivo fiscal suficiente como para aceptar la reducción impuesta en los alquileres que su aplicación requiere. Por el contrario, la desaparición de la reducción en caso de incumplimiento de la cláusula general de limitación del alquiler puede empujar a determinados arrendadores a moderar las rentas en los nuevos contratos celebrados a partir del 26 de mayo de 2023, sobre todo en casos en que no existan gastos importantes que neteen los ingresos del alquiler.

Dado que estas limitaciones de las reducciones en el IRPF se aplicarán a partir de 2024, que se declarará a su vez desde abril a junio de 2025, los contribuyentes cuentan con mayor perspectiva temporal para ver si finalmente el Tribunal Constitucional declara inconstitucional esta Ley.

Recargo del IBI

Esta modificación se realiza para incrementar el recargo del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles (IBI) que los ayuntamientos pueden exigir a los tenedores de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados permanentemente.

Esta medida se fundamenta en un nuevo concepto, el de «inmueble desocupado con carácter permanente», que la Ley de Vivienda define como aquel inmueble de uso residencial que pertenezca a un titular de 4 o más inmuebles de uso residencial y permanezca desocupado de forma continuada y sin causa justificada por un plazo superior a 2 años.

La declaración de un inmueble residencial como desocupado exige que los ayuntamientos inicien un procedimiento con audiencia del interesado, en el que el ayuntamiento acredite los indicios de la desocupación, atendiendo a criterios como por ejemplo el padrón municipal o los consumos del inmueble.

Tras la declaración como inmueble desocupado, la ley permite a los ayuntamientos establecer un recargo del IBI de hasta un 50% si el período de desocupación del inmueble excede de 2 años, o de hasta un 100% si es superior a 3 años.

Además de los recargos, la ley autoriza incrementar los recargos anteriores hasta un 50% adicional en el caso de que existan dos o más inmuebles en el mismo término municipal que estén desocupados y pertenezcan a un mismo titular.

Respecto a las causas justificadas para mantener un inmueble desocupado, establece las siguientes: traslado temporal por razones laborales o de formación, cambio de domicilio por problemas de salud o de emergencia social; mantenimiento de una segunda residencia desocupada por plazo continuado de hasta 4 años; realización de obras u otras circunstancias que imposibiliten la ocupación efectiva; litigios o causas pendientes de resolución judicial o administrativa que impidan el uso de la vivienda; ofrecimiento del inmueble en venta por plazo máximo de 1 año en esta situación; ofrecimiento del inmueble en alquiler con un máximo de 6 meses en esta situación.

Impuesto a Grandes Fortunas

Este tributo, que grava aquellos patrimonios que superen los 3,7 millones de euros (o 4 millones si el patrimonio incluye la vivienda habitual), ha sido aplicable por primera vez con respecto a 2022. La novedad ha consistido en que este impuesto ha podido reducirse hasta un 80%, por aplicación del límite a su cuota. Así, la norma que regula el ITGSF establecía que la cuota de este impuesto, conjuntamente con la del IRPF y la del Impuesto sobre el Patrimonio, no puede superar el 60% de la base imponible del IRPF. Si lo supera, debía reducirse la cuota del IGTSF hasta un 80% de la misma.

La cuestión que no definía la norma del ITSGF era si a efectos de este límite debía computarse la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, aunque ésta no se pagara por encontrarse parcial o totalmente bonificada. Esto era especialmente relevante en comunidades autónomas como Madrid o Andalucía, que tienen bonificado al 100% el Impuesto sobre el Patrimonio, o Galicia, que lo tiene bonificado al 25%.

Aunque por el Ministerio de Hacienda se intentó «aclarar» esta cuestión con motivo de la aprobación de la Orden del modelo de declaración del ITSGF, indicando que a efectos del límite sólo computaban las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio efectivamente satisfechas, el Consejo de Estado emitió un dictamen muy crítico apuntado a la inconstitucionalidad de esta aclaración por la vía de orden ministerial, ya que «no cabe alterar por vía reglamentaria las normas fijadas en sede legal para el cálculo de la cuota íntegra». Al final, el Ministerio de Hacienda optó por aprobar la Orden ministerial sin la «aclaración» que pretendía incluir, con lo que en la práctica muchos contribuyentes de Madrid y Andalucía han podido limitar la cuota del ITSGF al 20% de la que hubiera correspondido sin ese límite.

Al margen de la reducción de la cuota, resulta recomendable impugnar cuanto antes la autoliquidación del ITSGF que se haya presentado, ya que como hemos apuntado anteriormente este impuesto presenta serias dudas de constitucionalidad y el Tribunal Constitucional ya ha admitido a trámite los recursos de inconstitucionalidad contra la misma.

Una eventual declaración de inconstitucionalidad supondría la recuperación de las cantidades ingresadas, si bien es previsible que, tal y como hizo con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la famosa «plusvalía municipal») el Tribunal Constitucional limite el alcance de su declaración de inconstitucionalidad a los contribuyentes que a la fecha de anuncio de la sentencia del Tribunal Constitucional hubieron impugnado sus autoliquidaciones -o las liquidaciones administrativas que en su caso les hubieran girado.

Otras novedades

Pero como hemos comentado al inicio de este artículo, aparte de la Ley de Vivienda y de la del impuesto a grandes fortunas existen otras normas tributarias que afectan a la tributación de la vivienda en 2023 y que merece la pena recordar:

Tributación del IRPF

Desde 1 de enero de 2023 se incrementa la tarifa aplicable a la base del ahorro, en la que se integran determinados rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales, subiendo del 26% al 27% la renta del ahorro que se encuentre en el tramo comprendido entre 200.000 y 300.000 euros. Además, se introduce un nuevo tramo incrementado del 28% cuando la renta de la base del ahorro supere los 300.000 euros.

Impuesto de Patrimonio

España ha sido el país de destino donde muchos no residentes han adquirido viviendas para su utilización como segunda residencia, muchas veces a través de sociedades interpuestas. Hasta el año 2021, los valores representativos de entidades no negociados en mercados organizados cuyo activo esté formado en, al menos, el 50 % (de forma directa o indirecta) por bienes inmuebles situados en territorio español, no estaban sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando eran ostentados por no residentes en España.

Sin embargo, en diciembre de 2022 se introdujo de manera sorpresiva una reforma en virtud de la cual a partir del propio año 2022 pasan a considerarlos situados en territorio español, sujetos, por tanto, al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real.

Por lo tanto, a partir de ahora sólo quedarán protegidos los no residentes en España que participen en una sociedad con sustrato inmobiliario, cuando residan en países que tengan suscrito un convenio para evitar la doble imposición con España, que se encuentre en vigor y que regule el Impuesto sobre el Patrimonio, excluyendo de gravamen en España la tenencia de participaciones en sociedades con sustrato inmobiliario. Sería el caso, por ejemplo, de los convenios con Suiza, Argentina o Canadá, entre otros.

Como se puede apreciar, la fiscalidad de la vivienda no es ajena a dos características propias de nuestro sistema tributario: los continuos cambios y vaivenes que sufre la norma tributaria, y la inseguridad jurídica que tiene su raíz en la propia redacción de la norma, y en la dificultad de interpretarla.

Fuente: Expansión