El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha concluido, en su  sentencia de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788-19, que las consecuencias que la legislación española establecía para los casos de incumplimientos  relacionados con el Modelo 720 son contrarias a la libertad de circulación de capitales. Nos planteamos a continuación cómo afecta esta sentencia a la normativa sobre ganancias de patrimonios no justificadas.

La normativa reguladora de la declaración de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720) establecía hasta la fecha tres tipos de consecuencias para el caso de que la declaración no se presentara, o se presentara de forma extemporánea o, finalmente, fuera incompleta, inexacta o tuviera datos falsos.

Por un lado, se establecía una sanción fija por dato o conjunto de datos en los que se dieran estas circunstancias, con un umbral mínimo pero sin límite máximo.

Por otro, la presentación tardía o no presentación de la declaración llevaba a que el valor de los bienes se imputara en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades (IS) como incremento no justificado de patrimonio o como renta no declarada, respectivamente, salvo que se pudiera probar que se habían adquirido con rentas declaradas o en ejercicios en los que la persona o la sociedad no hubieran sido residentes en España o sujetos pasivos del impuesto. Esta imputación se podía realizar aunque se probara, por tanto, que los bienes habían sido adquiridos en ejercicios prescritos, según venía siendo interpretada por la Administración y los tribunales españoles. Además, dicha imputación llevaba acarreada una sanción del 150% de la cuota correspondiente a la renta o el incremento de patrimonio imputados.

El TJUE ha concluido en la referida sentencia que estas consecuencias eran desproporcionadas, con independencia de que el objetivo del legislador español fuera la lucha contra el fraude. En concreto, en lo que se refiere a la imputación de rentas no declaradas o incrementos no justificados de patrimonio, el tribunal ha criticado, fundamentalmente, que esta imputación sea posible sin que el contribuyente se pueda amparar en la prescripción. El tribunal, de hecho, ha llamado la atención sobre la posibilidad de abrir situaciones de prescripciones ya consumadas. Recordemos, a estos efectos, que la norma que introdujo esta nueva declaración (la Ley 7/2012, de 29 de octubre), en vigor desde el 31 de octubre de 2012, tuvo como efecto, el reinicio de la prescripción en relación con bienes adquiridos en períodos ya prescritos en ese momento.

Tras la sentencia del TJUE, ya parece admitido que la obligación de presentar el Modelo 720 sigue vigente, pero sin que se puedan aplicar las referidas consecuencias sancionadoras y de imputación de rentas en el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de la posibilidad de que se apruebe un nuevo régimen sancionador. Además, como el TJUE no ha limitado los efectos de la sentencia, debería ser pacífica la posibilidad de que los contribuyentes puedan pedir las correspondientes devoluciones bien sea por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, bien con base en procedimientos de responsabilidad patrimonial de la Administración. Por el momento, el legislador ha aprovechado la tramitación parlamentaria en el Senado del actual Proyecto de Ley en relación con las asimetrías híbridas, para  incorporar diversas enmiendas, con el objeto de adecuar el régimen del Modelo 720 a la sentencia, eliminando las referencias a los citados regímenes sancionadores y de imputación de rentas y sin proponer un nuevo régimen sancionador, por lo que es posible que haya que acudir, en su caso, al régimen sancionador general de la Ley General Tributaria para los supuestos de falta de presentación de declaraciones sin deuda. Las enmiendas han sido aprobadas por el pleno del Senado el 16 de febrero de 2022.

Dicho lo anterior, conviene recordar que las leyes del IRPF y el IS ya incluían, antes de la introducción del Modelo 720, una regla de imputación de incrementos no justificados de patrimonio o de rentas no declaradas, respectivamente, que sí está sometida a las reglas de prescripción.

Así, según el artículo 39 de la Ley del IRPF, tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, entre otros, los bienes y derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con rentas o patrimonios declarados. Paralelamente, en la Ley del IS (artículo 121) se presume la existencia de una renta no declarada, entre otros, por el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados contablemente.

En el IRPF, las ganancias no justificadas se imputarán a la base imponible general del período en el que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe una titularidad anterior al período de prescripción. En el IS, la renta se imputará al período más antiguo de los no prescritos, salvo que el contribuyente o sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro.

En definitiva, la desaparición de las consecuencias hasta ahora anudadas a los incumplimientos relativos al Modelo 720 no enervan la capacidad de la Administración de concluir sobre la existencia de incrementos no justificados en el IRPF o de rentas no declaradas en el IS, en virtud de los referidos artículos de las leyes de ambos impuestos. Por este motivo, resulta de interés tener en cuenta algunas de las conclusiones de nuestros tribunales sobre estas reglas de imputación:

a)    En primer lugar, el Tribunal Constitucional ya concluyó (y así viene siendo mantenido por otros tribunales), en su sentencia 87/2001, de 2 de abril de 2001 (BOE de 1 de mayo de 2001), que la ley (se refería entonces a la Ley del IRPF de 1978) no contiene una presunción de hecho imponible sino que se limita a gravar los incrementos de patrimonio no justificados conforme a las declaraciones anteriores de renta y patrimonio, de modo que la existencia del patrimonio y su falta de justificación fiscal no están presumidas, sino que se parte de la realidad de dichos hechos para configurar el gravamen.

Por este motivo, el tribunal confirmó que la deuda derivada de este tipo de imputación puede integrar un ilícito penal, siempre que se den las circunstancias para ello.

Por este motivo, resulta de interés subrayar que la prescripción penal es superior a la administrativa. En concreto, la prescripción general es de cinco años, si bien existe una prescripción agravada de diez años (artículo 131 del Código Penal) para los casos de defraudación en los que (i) la cuantía defraudada exceda de 600.000 euros, o (ii) la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o grupo criminal, o, finalmente, (iii) se hayan utilizado personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación y ello haya permitido ocultar o dificultar la determinación de la identidad o el patrimonio del obligado tributario o responsable del delito o la determinación de la cuantía defraudada (artículo 305.bis del Código Penal).

b)    En general, los tribunales han venido sosteniendo que la declaración de incrementos no justificados de patrimonio de forma voluntaria por el contribuyente no es el cauce adecuado, siendo la Administración la que tiene competencia, en su caso, para realizar dicha imputación si descubre la existencia de patrimonios adquiridos con rentas no declaradas. No obstante, estando en vigor el Modelo 720 o incluso anteriormente, han venido siendo admitidas estas regularizaciones voluntarias, con el efecto de evitar la imposición de sanciones administrativas o de aplicar la excusa absolutoria en el ámbito penal (artículo 305.4 del Código Penal).

A estos efectos, conviene recordar que el artículo 252 de la Ley General Tributaria establece que la Administración no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal si consta que el obligado tributario ha regularizado su situación mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria. En estos casos, para determinar el completo reconocimiento y pago de la deuda, la Administración Tributaria podrá desarrollar actuaciones de comprobación e investigación, aunque se trate de deudas prescritas desde el punto de vista administrativo.

Ni qué decir tiene que en la regularización voluntaria de la situación tributaria o en la impugnación de liquidaciones en las que la Administración haya realizado imputaciones de rentas o incrementos de patrimonio no declarados, adquiere una importancia indiscutible la prueba.

Fuente: Expansión.com