Rendimientos del trabajo

1. Rendimientos íntegros del trabajo (art. 17 LIRPF)

1.1. Definición (art. 17. 1 LIRPF) Atendiendo a la definición contenida en el artículo 17.1. de la LIRPF, procede realizar las siguientes anotaciones para delimitar qué rentas deben reputarse como rendimientos del trabajo:

a) Todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven del trabajo personal. De esta forma, la LIRPF da a entender que se reputan como rendimientos del trabajo no solo los sueldos y salarios que se perciben en metálico y con frecuencia regular, sino también todas las otras retribuciones que se obtengan del trabajo personal ya sea con carácter ocasional (premios o pluses, dietas, etc.) o satisfechas en especie (vehículo de empresa, aportaciones a planes de pensiones por los promotores, etc.).

b) Que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria. Se consideran rendimientos del trabajo tanto las cantidades percibidas por el empleado en consecuencia y en función de su trabajo personal –sueldos y salarios, dietas, etc., que retribuyen la prestación de servicios del trabajador al empresario–, como aquellas otras cantidades percibidas como consecuencia de su trabajo personal pero no en función del mismo –como sucede con las prestaciones por desempleo o con las pensiones, que retribuyen no el actual trabajo personal del empleado, sino sus cotizaciones o contribuciones realizadas a raíz del mismo y de las que derivan tales prestaciones–.

c) Que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17. 1 de la LIRPF, y confrontándolo con artículo 27. 1 de la LIRPF (“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores […]”), las cantidades obtenidas por la prestación de servicios, por el trabajo personal, pueden tributar en el IRPF bien como rendimientos del trabajo o bien como rendimientos de actividades económicas. A estos efectos, el criterio a tener en cuenta es el carácter del vínculo en virtud del cual se prestan los servicios, de manera que. si los mismos se prestan en el seno de una relación laboral o estatutaria, en régimen de dependencia, las cantidades obtenidas tributarán como rendimientos del trabajo, mientras que, si los servicios se prestan al amparo de una relación mercantil, de forma independiente, las cantidades que se perciban serán gravadas como rendimientos de actividades económicas.

1.2. Rendimientos íntegros del trabajo por naturaleza (art. 17. 1 LIRPF)

Una vez delimitado qué rentas deben considerarse como rendimientos íntegros del trabajo, el legislador prefiere especificar una serie de retribuciones que, por subsumirse en la definición antes referida, deben incluirse, en particular, dentro del concepto de rendimientos íntegros del trabajo.

1.2.1. Sueldos y salarios

Se pretende resaltar la sujeción a gravamen de la retribución típica que se devenga en el seno de las relaciones laborales y estatutarias. Esta referencia a sueldos y salarios no implica a sensu contrario la no tributación en concepto de IRPF de las cantidades percibidas con naturaleza extrasalarial, pues tal diferenciación, entre percepciones salariales y extrasalariales, tiene efectos fundamentalmente en el ámbito social, no en el tributario.

1.2.2. Prestaciones por desempleo

Las prestaciones por desempleo están llamadas a tributar efectivamente como rendimientos del trabajo, si bien, debe recordarse que el artículo 7n) de la LIRPF prevé que las mismas queden exentas si se perciben en la modalidad de pago único y se cumplen ciertos requisitos exigidos. A este respecto indicar que este año 2020, y debido a la influencia del Covid-19 en nuestra economía, han sido muchos los trabajadores que se han visto obligados a reducir total o parcialmente su jornada laboral por haber sido incluidos en un expediente de regulación temporal de empleo (ERTE). Pues bien, las prestaciones pagadas por el Servicio Público de Empleo Estatal (SEPE) correspondientes a procedimientos de regulación temporal de empleo tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, que formarán parte de los ingresos íntegros por el importe total percibido.

1.2.3. Remuneraciones en concepto de gastos de representación

En la medida en que no se trata de cantidades recibidas, en sentido estricto, por el trabajo personal del empleado, sino por los gastos en que éste haya de incurrir para desarrollar las funciones de representación encomendadas por el empleador, la LIRPF señala que tales remuneraciones se incluyen en el concepto de rendimientos íntegros del trabajo.

1.2.4. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción, de manutención y de estancia

Ante la ausencia de definición del concepto de dieta, puede entenderse que dietas son las cantidades que se devengan a favor del empleado consecuencia del desarrollo de su trabajo personal en lugar distinto a su centro de trabajo habitual, con los consiguientes gastos que ello comporta para el empleado y que vienen a ser resarcidos con tales dietas y asignaciones.

Pues bien, el artículo 17. 1.d) de la LIRPF prevé, con carácter general, la sujeción a gravamen de estas dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que ha incurrido el empleado; pero en la medida que tales dietas y asignaciones no suponen una retribución sino la indemnización de un gasto anticipado por el empleado, se contempla que las mismas queden exceptuadas de gravamen si se cumplen ciertos requisitos y se encuentran dentro de ciertos límites cuantitativos.

1.2.4.1. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción exceptuadas de gravamen

Cuando el empleado desarrolla su trabajo personal fuera de su centro de trabajo habitual incurre en unos gastos de locomoción para poder desplazarse a ese lugar donde presta sus servicios puntualmente (las dietas y asignaciones por gastos de locomoción se devengan aun cuando los servicios se presten en lugar distinto al centro de trabajo habitual pero que radique en el mismo municipio).

De acuerdo con el artículo 9. A. 2 del Reglamento del IRPF (RIRPF), quedan exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones que el empleador satisfaga al empleado para resarcir tales gastos de locomoción si cumplen los siguientes requisitos y no superan ciertos importes:

a) Si el empleado utiliza medios de transporte público: Queda exceptuada de gravamen la dieta o asignación que se satisfaga hasta el importe de los gastos en que haya incurrido el empleado, cualquiera que sea su cuantía, siempre y cuando se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) Si el empleado utiliza otros medios de transporte: Queda exceptuada de gravamen la dieta o asignación que se satisfaga hasta el importe equivalente a la cantidad resultante de multiplicar los kilómetros recorridos por 0,19 euros más los gastos por peaje y aparcamiento que se justifiquen.

Cuando el empleado utilice otros medios de transporte, la dieta o asignación quedará exceptuada de gravamen “siempre que se justifique la realidad del desplazamiento”. Las dietas y asignaciones para resarcir gastos de locomoción que superen los importes antes mencionados estarán, en el exceso, sujetas a gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones del impuesto.

1.2.4.2. Dietas y asignaciones para gastos de manutención exceptuadas de gravamen

Al igual que ocurre con los gastos de locomoción, cuando el empleado desarrolla su trabajo personal fuera de su centro de trabajo habitual incurre también en unos gastos de manutención y de estancia para poder mantenerse en el lugar al que se desplaza para prestar sus servicios puntualmente (las dietas y asignaciones por gastos de manutención y de estancia se devengan sólo cuando los servicios se presten en un municipio distinto a aquel donde radica el centro de trabajo habitual y la residencia del empleado).

Estas dietas y asignaciones por gastos de manutención y estancia, para poder quedar exceptuadas de gravamen, deberán corresponderse con desplazamientos con una duración igual o inferior a nueves meses.

De cumplirse el requisito anterior sobre la duración del desplazamiento, de acuerdo con el artículo 9. A. 3 del RIRPF, quedan exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones que el empleador satisfaga al empleado para resarcir los gastos de manutención y de estancia si cumplen los siguientes requisitos y no superan ciertos importes:

a) Desplazamientos con pernocta en municipio distinto de aquel en que se encuentra su centro de trabajo habitual o su residencia: La dieta o asignación que se satisfaga por los gastos de estancia en que incurra el empleado queda exceptuada de gravamen hasta el importe que se justifique por tal concepto. A los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera se le aplican otras cantidades a la hora determinar en qué cuantía quedan exceptuadas de gravamen estas dietas y asignaciones.

Concretamente, esta dieta o asignación por los gastos de estancia quedará exceptuada de gravamen, sin necesidad de justificación del gasto, siempre que no exceda de 15 euros diarios, o 25 euros diarios si se trata de desplazamientos a territorio extranjero. La dieta o asignación que se satisfaga por los gastos de manutención va a quedar exceptuada de gravamen en 53,34 euros por cada día desplazamiento, o en 91,35 euros por día en caso de desplazamiento a territorio extranjero.

b) Desplazamientos sin pernocta en municipio distinto de aquellos en que se encuentra su centro de trabajo habitual o su residencia: No incurriendo el empleado en gastos de estancia en estos supuestos, la dieta o asignación que se satisfaga por los gastos de manutención va a quedar exceptuada de gravamen en 26,67 euros por cada día de desplazamiento, o en 48,08 euros por día en caso de desplazamiento a territorio extranjero.

Al personal de vuelo de las compañías aéreas, se le aplican otras cantidades a la hora determinar en qué cuantía quedan exceptuadas de gravamen estas dietas y asignaciones. Concretamente, esta dieta o asignación por los gastos de manutención quedará exceptuada de gravamen en 36,06 euros diarios, o en 66,11 euros diarios si se trata de desplazamientos a territorio extranjero. Si un mismo día se realizaran desplazamientos nacionales e internacionales, se aplicará a estos efectos la cuantía que corresponda según “el mayor número de vuelos realizados”.

Presupuesto común a las reglas vistas relativas al no gravamen de las dietas y asignaciones por gastos de manutención y de estancia es que el empleador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo –artículo 9. A. 3.a) in fine del RIRPF–.

Finalmente se reitera que las dietas y asignaciones para resarcir gastos de manutención y de estancia que superen los importes antes referidos estarán sujetas en el exceso a gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones del impuesto.

1.2.4.3. Régimen de excesos aplicable a los empleados destinados en el extranjero

Las reglas hasta ahora vistas son de aplicación a las dietas y asignaciones satisfechas a empleados cuyo centro de trabajo habitual radica en territorio español. Junto a las anteriores, el artículo 9. A. 3.b) RIRPF prevé otro sistema para determinar qué dietas y asignaciones para gastos de manutención y de estancia quedan exceptuadas de gravamen en caso de empleados destinados en el extranjero: el denominado régimen de excesos.

Con el régimen de excesos se pretende evitar que la cuestión fiscal se convierta en un elemento disuasorio a la hora de aceptar un desplazamiento al extranjero; para ello el referido artículo 9. A. 3.b) del RIRPF señala que se considerarán dietas exceptuada de gravamen las cantidades que perciban los empleados desplazados al extranjero por encima de las retribuciones totales que hubieran obtenido si hubieran prestado sus servicios en territorio español. En este precepto se detallan las retribuciones que deben tenerse en cuenta a la hora de determinar cuáles hubieran sido las retribuciones totales que considerar a estos efectos.

El régimen de excesos es incompatible con la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, pues, de aplicarse uno y otro beneficio fiscal, podría darse una situación de no imposición sobre las cantidades percibidas por el empleado desplazado.

1.2.4.4. Regla especial para empleados vinculados mediante relación laboral especial

Junto a las reglas generales contenidas en el artículo 9. A del RIRPF para determinar qué dietas o asignaciones para gastos de locomoción, de manutención y de estancia quedan exceptuadas de gravamen, en el artículo 9. B del RIRPF se recogen dos reglas especiales, una relativa a los empleados vinculados mediante relación laboral especial y otra concerniente a las asignaciones por traslado.

Respecto a los empleados vinculados mediante relación laboral especial, de acuerdo con el artículo 9. B. 1 del RIRPF las dietas y asignaciones que perciban para resarcir gastos de estancias quedarán exceptuadas de gravamen en los términos antes vistos, mientras que las dietas y asignaciones que se les sean satisfechas para indemnizar los gastos de locomoción y manutención no quedarán estrictamente exceptuadas de gravamen, sino que las mismas podrán minorar los ingresos, los rendimientos íntegros del trabajo, que éstos obtengan siempre y cuando se justifique la realidad del desplazamiento y tales dietas y asignaciones no excedan de las cuantías señaladas anteriormente para los gastos de locomoción y para los gastos de manutención en desplazamientos sin pernocta (26,67 euros por cada día desplazamiento o 48,08 euros por día en caso de desplazamiento a territorio extranjero).

1.2.4.5. Regla especial para las dietas y asignaciones para gastos de traslado

El artículo 9. B. 2 del RIRPF dispone que quedan exceptuadas de gravamen las cantidades que se abonen a los empleados con motivo de su traslado, debiéndose entender por traslado, en coherencia con el artículo 40. 1 del Estatuto de los Trabajadores, el cambio de centro de trabajo a un municipio distinto que exija al empleado el cambio de residencia.

De concurrir las circunstancias anteriores, quedan exceptuadas de gravamen, exclusivamente, las cantidades abonadas al empleado que se correspondan con los gastos de locomoción y de manutención del propio empleado y de sus familiares durante el traslado y con los gastos de traslado del mobiliario y de los enseres familiares.

Si el empleador satisficiera al empleado cantidades adicionales con motivo del traslado, las mismas tributarán como rendimientos del trabajo, siéndoles aplicable la reducción del 30% para los rendimientos íntegros obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo si tales cantidades adicionales, por ser exigibles en una misma anualidad, resultan imputables a un solo periodo impositivo.

1.2.5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones [art. 17. 1.e) LIRPF]

En la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones se contemplan tres modalidades de planes de pensiones: de sistema de empleo, de sistema asociado y de sistema individual. Se permite que los empleadores realicen aportaciones y contribuciones empresariales a los planes de pensiones de sistema de empleo de los que sean promotores, no pudiendo las mismas, en términos anuales, exceder de 8.000 euros.

Desde el punto de vista fiscal, estas aportaciones y contribuciones empresariales, de cumplir con ciertos requisitos, gozan de un específico régimen tributario. En virtud del mismo, para el empresario-promotor las aportaciones y contribuciones representan un gasto deducible en su impuesto sobre la renta si se imputan al empleado-partícipe y éste las integra en su base imponible –letra a) del artículo 27 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Planes y Fondos de Pensiones (TRLRPFP)–, para el empleado-partícipe constituyen un rendimiento íntegro del trabajo en especie en la cuantía que el empresario-promotor impute al empleado-partícipe en cada período, no estando el mismo sometido a ingreso a cuenta –artículo 102. 2 del RIRPF–. Además de lo anterior, el empleado-partícipe tendrá derecho a reducir su base imponible del impuesto en la cuantía de las aportaciones y contribuciones que al plan de pensiones se realicen –letra b) del artículo 27 del TRLRPFP–, ya sea por su parte o por parte del empleador, de manera que, finalmente, las aportaciones y contribuciones realizadas por este último pueden quedar no sometidas a gravamen efectivo.

La Ley 22/2005, de 18 de noviembre, incluyó, como rendimientos íntegros del trabajo, a las contribuciones o aportaciones satisfechas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

1.2.6. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empleadores para sistemas de previsión social alternativos [art. 17. 1.f) LIRPF]

A imagen de lo que sucede con los planes de pensiones, se reputarán como rendimientos íntegros del trabajo las contribuciones o aportaciones que realicen los empleadores a estos otros instrumentos de previsión social, siempre y cuando tales primas se imputen al empleado beneficiario de las prestaciones.

Esta imputación de las primas tiene carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distinto de los planes de previsión social empresarial, debiéndose mantener la misma respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro.

En cambio, la imputación de las primas tiene carácter obligatorio:

a) En los contratos de seguro de riesgo (por ejemplo, los seguros que cubran las contingencias de fallecimiento o invalidez).

b) Desde el 1 de enero de 2015, en los contratos de seguro que cubran, conjuntamente, las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, en la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales.

c) En los contratos de seguro en los que la imputación de las primas tenga carácter voluntario, cuando la imputación de las primas exceda de 100.000 euros anuales por empleado y respecto a un mismo empleador, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.

Existe un régimen transitorio para este tipo de seguros, y así, en virtud de la Disposición Transitoria vigésima sexta de la LIRPF, no será obligatoria la imputación de los excesos antes referidos en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012 en los que figuren primas de importe determinado expresamente y el importe de las mismas supere los 100.000 euros.

1.3. Rendimientos íntegros del trabajo por disposición legal (art. 17. 2 LIRPF)

Junto a los rendimientos íntegros del trabajo por naturaleza, el artículo 17. 2 de la LIRPF prevé, con carácter tasado, una serie de rentas que, en todo caso, deberán considerarse rendimientos del trabajo.

1.3.1. Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

Dentro de esta categoría se distinguen las prestaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social, de las mutualidades generales obligatorias de los funcionarios, de los planes de pensiones, etc. Estos sistemas de previsión social tienen como característica común que las aportaciones a los mismos representan un gasto deducible de los rendimientos íntegros del trabajo o una reducción de la base imponible, razón por la cual las prestaciones derivadas de estos sistemas de previsión social tributan como rendimientos del trabajo y por su importe total (confróntese con el artículo 18. 4 LIRPF y normas concordantes).

1.3.1.1. Prestaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas [art. 17. 2.a) LIRPF]

De acuerdo con el apartado Primero del artículo 17. 2 letra a) LIRPF, se consideran rendimientos íntegros del trabajo las pensiones y haberes pasivos percibidos del sistema público de Seguridad Social, así como las demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, etc.

Aún teniendo en cuenta lo anterior, el artículo 7 LIRPF declara exentas determinadas prestaciones públicas, añadiéndose para el ejercicio 2020 la exención del Ingreso Mínimo Vital.

El Ingreso Mínimo Vital, que entró en vigor el 1 de junio de 2020, consiste en una nueva prestación de la Seguridad Social, que trata de garantizar unos ingresos mínimos mensuales a hogares en situación de especial vulnerabilidad. Tiene carácter permanente y es compatible con las rentas mínimas de las CCAA y con el cobro de rentas salariales.

A efectos de su tributación en el IRPF, el Ingreso Mínimo Vital está exento. No obstante, esta exención tiene un límite máximo anual junto las prestaciones económicas establecidas por las CCAA o entidades locales para atender a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social y otras situaciones análogas de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples. En 2020 el límite será de 11.279,39 euros (IPREM 2020: 7.519,59 euros). Por tanto, el importe del Ingreso Mínimo Vital que exceda de 11.279,39 euros tributará en el IRPF como una renta del trabajo más.

1.3.1.2. Prestaciones derivadas de las mutualidades generales obligatorias de funcionarios y otras entidades similares [párrafo Segundo del artículo 17. 2.a) LIRPF]

En virtud del apartado Tercero del artículo 17. 2.a) de la LIRPF, se reputan rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones derivadas de los planes de pensiones y de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la Dreamstime supervisión de fondos de pensiones de empleo, cualquiera que sea la contingencia cubierta por los mismos (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, dependencia severa o gran dependencia y muerte del partícipe o beneficiario).

No obsta tal calificación de rendimiento íntegro del trabajo la forma en que se perciba la prestación ya sea en renta, en capital o en forma mixta. Idéntico tratamiento fiscal se otorga a la disposición de los derechos consolidados que se realice en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración.

1.3.1.4. Prestaciones derivadas de seguros concertados con mutualidades de previsión social

Igualmente, de acuerdo con el apartado Cuarto del artículo 17. 2.a) de la LIRPF, son rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones derivadas de seguros concertados con mutualidades de previsión social siempre que las aportaciones a los mismos hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

1.3.1.5. Prestaciones derivadas de los planes de previsión social empresarial

En virtud del apartado Quinto del artículo 17. 2.a) LIRPF, las prestaciones derivadas de los planes de previsión social empresarial tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo.

Además, las prestaciones de jubilación e invalidez percibidas derivadas de seguro colectivo –distintos de los planes de previsión social empresarial– que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la Disposición Adicional primera TRLRPFP se integrarán en la base imponible del impuesto en la medida en que la cuantía de las mismas, de las prestaciones, exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el empleado.

1.3.1.6. Prestaciones derivadas de los planes de previsión asegurados [párrafo Sexto del artículo 17. 2.a) LIRPF]

1.3.1.7. Prestaciones derivadas de seguros de dependencia

Acorde con el párrafo Séptimo del artículo 17. 2.a) de la LIRPF, tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones derivadas de los seguros de dependencia, que cubren las contingencias de riesgo de dependencia o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

1.3.2. Cantidades abonadas a representantes políticos por razón de su cargo

Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores en las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, se consideran, en virtud del artículo 17. 2.b) de la LIRPF, rendimientos íntegros del trabajo. No obstante, lo anterior, quedan exceptuadas de gravamen la parte de las cantidades que sean asignadas a estos representantes políticos por sus instituciones para sus gastos de viaje y de desplazamiento.

1.3.3. Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares

Tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que no supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de estos servicios, en cuyo caso los mencionados rendimientos se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

1.3.4. Rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas

Estas rentas (derechos de autor), si se ceden los derechos de explotación de las obras, se reputarán como rendimientos íntegros del trabajo –artículo 17. 2.d) de la LIRPF–, si bien, como sucede en el supuesto anterior, tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas si la elaboración de tales obras es consecuencia de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de estos bienes o servicios.

Finalmente, si los derechos de autor son percibidos por un tercero distinto al autor (por ejemplo, sus herederos) tributaran como rendimientos del capital mobiliario.

1.3.5. Retribuciones de los administradores, miembros de los consejos de administración y demás miembros de otros órganos representativos

Las retribuciones que perciban los representantes de entidades o los miembros de los órganos de administración de las mismas tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17. 2.e) de la LIRPF. No se precisa que sean entidades mercantiles, extendiéndose tal tratamiento fiscal a las retribuciones que perciban los representantes de colegios oficiales, de federaciones deportivas o los administradores judiciales.

Estas retribuciones están sujetas a un tipo de retención fijo del 35% (artículo 101. 2 de la LIRPF). No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el tipo de retención será del 19%. Debe recordarse que, en virtud del artículo 27. 1 de la LIRPF, cuando los socios de entidades presten servicios profesionales a las mismas, las retribuciones percibidas por tales servicios tributarán como rendimientos de actividades económicas cuando el socio esté incluido, a tales efectos, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. En caso contrario, tales cantidades tributaran como rendimientos del trabajo.

1.3.6. Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por alimentos

Estas prestaciones entre familiares consecuencia, generalmente, de vicisitudes en el matrimonio tienen un particular tratamiento tributario ya sea para quienes las perciben o para quienes las satisfacen.

En primer lugar, desde la perspectiva de quienes perciben estas prestaciones familiares, en virtud del artículo 17. 2.f) LIRPF se consideran rendimientos íntegros del trabajo, de un lado, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, hayan sido establecidas o no mediante decisión judicial, y, de otro lado, las anualidades por alimentos, a excepción de aquellas que se satisfagan a los hijos mediando decisión judicial, pues en tal caso estarán exentas del impuesto ex artículo 7.k) LIRPF.

Desde la perspectiva de quienes satisfacen las prestaciones familiares descritas, éstos gozan de un beneficio fiscal, concretamente, de acuerdo con el artículo 55 de la LIRPF, pueden reducir su base imponible en la cuantía pagada en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge y de anualidades por alimentos no exentas, siempre que una y otra hubieran sido establecidas mediante decisión judicial.

Finalmente, en la medida que las anualidades por alimentos percibidas por los hijos de los padres en virtud de decisión judicial no permiten que estos últimos, los padres, practiquen reducción de la base imponible en las cuantías pagadas por tal concepto (ya que, para el perceptor, estas anualidades están exentas), la Ley reguladora del impuesto prevé un ulterior beneficio fiscal para quienes satisfacen tales prestaciones familiares, y así, exartículo 64 de la LIRPF, los padres aplicarán separadamente la escala general del impuesto al importe de estas anualidades por alimentos, reduciendo así los efectos de la progresividad sobre las rentas con que se pagan tales anualidades.

1.3.7. Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales [art. 17. 2.g) LIRPF]

1.3.8. Becas no exentas

El artículo 17. 2.h) de la LIRPF ordena que se consideren rendimientos íntegros del trabajo las cantidades percibidas por el disfrute de becas, excepción, lógicamente, de aquellas que se reciban por disfrutar de becas exentas ex artículo 7.h) de la LIRPF.

1.3.9. Retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro [art. 17. 2.i) LIRPF]

1.3.10. Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial

Las retribuciones percibas por los empleados en el seno de las relaciones laborales de carácter especial se consideran, como subraya el artículo 17. 2.j) de la LIRPF, rendimientos íntegros del trabajo. No obstante, se advierte en el artículo 17. 3 de la LIRPF que tales retribuciones tributan como rendimientos de actividades económicas cuando sean satisfechas en el seno de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas y las tales actividades supongan, por parte del empleado, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de estos servicios.

1.3.11. Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad

El artículo 17. 2.k) de la LIRPF se remite a la Disposición Adicional decimoctava de la LIRPF para determinar qué aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo, señalándose en tal precepto que tales aportaciones tienen el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad. En primer lugar, las aportaciones realizadas a estos patrimonios se reputarán como rendimientos íntegros del trabajo:

a) Hasta 10.000 euros anuales por cada aportante y hasta 24.250 euros anuales en conjunto por todos los aportantes, si éstos, los aportantes, son contribuyentes del IRPF.

b) Con independencia de los límites anteriores, hasta 10.000 euros anuales cuando los aportantes sean contribuyentes del IS y, además, las aportaciones hayan sido gasto deducible en este impuesto. Los rendimientos íntegros del trabajo resultantes de las anteriores aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad estarán exentos ex artículo 7.w) de la LIRPF y hasta un importe máximo anual de tres veces el IPREM. Finalmente, la letra

c) de la Disposición Adicional decimoctava de la LIRPF advierte a contrario que estará sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad que, por exceder de los límites o no cumplir los requisitos al efecto, no tenga la consideración de rendimiento íntegro del trabajo.

1.4. Valoración de los rendimientos íntegros del trabajo

Con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo no presentan dificultades en su valoración y cómputo si se satisfacen en metálico; en cambio, presentan particularidades cuando se trata de rendimientos del trabajo satisfechos en especie o de rendimientos del trabajo irregulares, esto es, aquellos rendimientos íntegros del trabajo que, atendiendo fundamentalmente a su periodo de generación, no se computan por el 100% de su valor, sino que, sobre el mismo, se aplica una reducción del 30% para evitar los efectos de la progresividad del impuesto.

1.4.1. Rendimientos del trabajo en especie

Los rendimientos del trabajo que se satisfacen en especie presentan como particularidad en este sentido la necesidad de valorar los mismos en cantidades dinerarias, magnitud en la que se expresa la base imponible del impuesto.

1.4.1.1. Definición

El párrafo primero del artículo 42.1 de la LIRPF define los rendimientos del trabajo en especie –las rentas en especie en general– en los siguientes términos: la utilización, consumo u obtención por parte del empleado, para sus fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por un precio inferior al normal de mercado, aun cuando la contratación de tales bienes, derechos o servicios no supongan un gasto real para el empleador que los concede.

Dos son las notas características de los rendimientos del trabajo en especie: su materialización necesariamente en bienes, derechos o servicios, no en cantidades dinerarias, y el uso, en sentido amplio, de tales bienes, derechos o servicios para la satisfacción de fines particulares del empleado.

A sensu contrario, el párrafo segundo del artículo 42. 1 advierte que si el empleador entrega al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, tales rendimientos del trabajo tendrán la consideración de rentas dinerarias.

Idéntica consideración tendrán los bienes, derechos o servicios recibidos en los supuestos de mediación de pago, esto es, supuestos en los que el empleador se limita a abonar a un tercero una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos supuestos, la contraprestación exigible por el empleado al empleador no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el empleado destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador. De esta forma, no puede entenderse que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero en las simples mediaciones de pago –en los términos descritos– se traten de rendimientos del trabajo en especie para el empleado, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios a un determinado concepto de gasto.

No obstante, tiene sentado la Administración Tributaria en este sentido que no siempre que el empleador satisfaga cantidades dinerarias a un tercero para que estos proporcionen a sus empleados bienes, derechos o servicios estamos en presencia de rendimientos del trabajo dinerarios por considerar que existe una simple mediación de pago, ya que, en ocasiones, la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los empleados, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada a suministrarles el bien, derecho o servicio de que se trate. En tal supuesto, las cantidades pagadas por el empleador a los suministradores no se considerarían como un supuesto de simple mediación de pago, sino como rendimientos del trabajo en especie acordadas en el contrato de trabajo.

1.4.1.2. Rendimientos del trabajo en especie exceptuados de gravamen

Sentado qué es un rendimiento del trabajo en especie, en el artículo 42. 2 LIRPF se relacionan dos concretas rentas en especie que, de ser satisfechas cumpliendo ciertos requisitos contemplados en este precepto, va a reputarse que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie y que, por lo tanto, quedarían exceptuadas de gravamen.

a) Cantidades destinadas por el empleador a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado.

De acuerdo con el artículo 42.2.a) LIRPF, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las actividades formativas que reciban los empleados para actualizaciones, capacitaciones o reciclajes que vengan exigidos por el desarrollo de sus funciones o por las características del puesto de trabajo.

Debe tenerse en cuenta que tales actividades formativas deben estar financiadas directamente por los empleadores, aun cuando su prestación pueda ser efectuada por otras personas o entidades especializadas (artículo 44 del RIRPF). Además, si el desarrollo de tales actividades formativas comporta desplazamientos de los empleadores, las dietas o asignaciones que se les satisfagan para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que éstos, los empleados, hayan incurrido quedarán exceptuadas de gravamen de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del RIRPF.

Se incluyen dentro de los gastos que no constituyen retribución los que financien otras empresas distintas al empleador, siempre que estas empresas o entidades comercialicen productos para los que resulte necesario disponer de una adecuada formación por parte del trabajador. Por ejemplo, los gastos devengados por la asistencia de un médico a un congreso farmacéutico, siempre que trate sobre algún medicamento en concreto para el que sea necesario disponer de una adecuada formación, no serán retribución en especie para el contribuyente.

b) Primas o cuotas satisfechas por el empleador en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del empleado. Según el artículo 42.2.b) de la LIRPF, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por el empleador por contrato de seguro que cubra única y exclusivamente el riesgo de accidente laboral, o que cubra la responsabilidad civil en que puedan incurrir los empleados en su prestación de servicios.

1.4.1.3. Rendimientos del trabajo en especie exentos

Por su parte, el artículo 42. 3 de la LIRPF alberga una serie de rentas que, de satisfacerse a los empleados, van a considerarse como rendimientos del trabajo en especie exentos, de manera que, aun por esta otra vía, se consigue nuevamente que el empleado no soporte un gravamen efectivo en relación con estas retribuciones en especie.

1.4.1.3.1. Entregas a empleados de productos a precios rebajados.

La entrega de productos, para ser considerada como un rendimiento del trabajo en especie exento, debe realizarse en cantinas o comedores de empresa o en economatos de carácter social, añadiéndose que, no obstante lo anterior, no perderá tal consideración la entrega cuando la misma se realice mediante fórmulas indirectas de prestación de dicho servicio admitidas por la legislación laboral (por ejemplo, la entrega de vales-comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, etc.), siempre que con tal formula se cumplan los requisitos establecidos al efecto en el artículo 45 del RIRPF:

• No podrán superar los 11 euros diarios. El exceso diario sobre tal cantidad se reputará rendimiento del trabajo en especie sometido a tributación.
• Los medios que se empleen para instrumentalizar esta entrega (vales-comida, tarjetas, etc.) deberán observar las siguientes características: (i) Estar numerados, expedidos de forma nominativa, figurar en los mismos la entidad emisora y además, de facilitarse en soporte papel, el importe nominal, (ii) Ser intransmisibles, no acumulables –la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día– y no reembolsables y, finalmente, (iii) Utilizables sólo en establecimientos de hostelería.

Presupuesto común para que las entregas a empleados de productos a precios rebajados tengan la consideración de rendimiento del trabajo en especie exento, se realice mediante formulas directas o mediante formulas indirectas, es que:

a) La entrega tenga lugar durante días hábiles para el empleado.

b) La entrega no tenga lugar durante los días que el empleado devengue dietas o asignaciones por gastos de manutención exceptuadas de gravamen en virtud del artículo 9 del RIRPF. No obstante lo anterior, y debido a que el Covid-19 ha obligado a muchos trabajadores a realizar su trabajo a distancia mediante teletrabajo, la disposición final primera del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria) modificó el artículo 42.3.a) de la Ley del IRPF para precisar que la exención de las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidas las fórmulas indirectas de prestación del servicio) cuya cuantía no supere la cantidad de 11 euros, se aplicará con independencia de que el servicio se preste en el propio local del establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido por aquel para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletrabajo.

1.4.1.3.3. Primas o cuotas por seguros de enfermedad para empleados y familiares.

Están exentos los rendimientos del trabajo en especie correspondientes a las primas o cuotas satisfechas por el empleador para la contratación de seguros para la cobertura de enfermedad de sus empleados y familiares. Para que tales rendimientos queden exentos, los productos contratados por el empleador deben observar los siguientes requisitos:

a) Cobertura de enfermedad de, al menos, el propio empleado, pudiéndose extender la cobertura a la del cónyuge y descendientes.

b) Que las primas o cuotas no excedan de 500 euros anuales, por cada una de las personas cubiertas según la letra anterior, las primas o cuotas satisfechas por el empleador. Si alguna/s de las personas cubiertas presenta/n discapacidad, el límite se eleva a 1.500 euros para esa/s persona/s. Si el empleador satisface en este concepto cantidades por encima de los límites cuantitativos señalados, el exceso tributará como rendimiento del trabajo en especie.

1.4.1.3.4. Prestación del servicio de educación por centros autorizados a los hijos de los empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

Esta prestación de servicios educativos constituye rendimiento del trabajo en especie exento cuando se correspondan los mismos con el nivel de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional.

1.4.1.3.5. Prestación del servicio público de transporte colectivo de empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo.

Se considera rendimiento del trabajo en especie exento la prestación, por parte del empleador, de un servicio de transporte colectivo que sirva para cubrir el desplazamiento de los empleados entre su residencia y su centro de trabajo. Este servicio de transporte colectivo puede prestarse mediante formulas directas (cantidades destinadas a la contratación del servicio con entidades) o mediante fórmulas indirectas (“abono transporte”, tarjetas, etc.). Para que esta retribución quede exenta, el servicio de transporte, de prestarse mediante fórmula indirecta, debe cumplir con los siguientes requisitos relativos al medio entregado:

• No podrán abonarse en el mismo más de 136,36 euros mensuales. El exceso mensual sobre tal cantidad se reputará rendimiento del trabajo en especie sometido a tributación.
• Los medios que se empleen deberán observar las siguientes características: (i) Estar numerados, expedidos de forma nominativa, figurar en los mismos la entidad emisora (ii) Ser intransmisibles y no reembolsables y, finalmente, (iii) Utilizables sólo como contraprestación para la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de viajeros.
• Los medios deberán tener una validez espacial –zonas de transporte– y temporal –anual o mensual– coherente respecto a los servicios de transporte público colectivo concertados, de manera que dentro del ámbito de validez espacial de los mismos se comprendan las ubicaciones correspondientes a la residencia y al centro de trabajo del empleado. La prestación del servicio de transporte colectivo se haga mediante fórmulas directas o indirectas, se considerará rendimiento del trabajo en especie exento si no excede de 1.500 euros anuales por empleado, tributando el exceso en los términos vistos anteriormente.

1.4.1.3.6. Entrega de acciones o participaciones de la entidad empleadora a empleados en activo de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.

La entrega de estos títulos a los empleados va a tener la consideración de rendimiento del trabajo en especie exento siempre que, sustancialmente, se trate de programa de entrega de acciones o participaciones generalizados, “siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa” (artículo 42. 3. letra f) in fine LIRPF). La exigencia de una antigüedad mínima del empleado en la entidad –siempre que sea la misma para todos los trabajadores– o de que éstos sean contribuyentes del IRPF son circunstancias que, per se, no obstan que se entienda generalizados estos programas (párrafo Primero del artículo 43. 2 del RIRPF). El programa de entrega de acciones o participaciones debe observar además los siguientes requisitos para reputarse como una retribución en especie exenta:

a) Que cada empleado, conjuntamente con su cónyuge o familiares hasta el segundo grado, no detente una participación, directa o indirecta, superior al 5% en la entidad en la que prestan sus servicios o, en su caso, en cualquier otra del grupo.

b) Que los títulos recibidos se mantengan, al menos, durante tres años. Por otra parte, el artículo 42. 3.f) de la LIRPF establece un límite cuantitativo para que la entrega de acciones o participaciones se repute rendimiento del trabajo en especie exento; concretamente, no tributará efectivamente la entrega hasta una cantidad de 12.000 euros anuales por empleado beneficiado, sujetándose el exceso a gravamen como rendimiento del trabajo en especie. La entrega de títulos en el seno de grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio. puede presentar ciertas peculiaridades, pudiendo acceder al tratamiento tributario expuesto la entrega de acciones o participaciones a los empleados de la concreta sociedad del grupo si estos reciben acciones o participaciones de tal sociedad o de otras del mismo subgrupo, o (ii) acciones o participaciones de la sociedad dominante.

1.4.1.4. Valoración de rendimientos del trabajo en especie

Una vez visto aquéllos que no quedan sujetos a un gravamen efectivo, los restantes rendimientos del trabajo que se satisfacen en especie presentan como principal particularidad la necesidad de valorar los mismos en cantidades dinerarias, magnitud en la que se expresa la base imponible del impuesto.

1.4.1.4.1. Regla general: Valor normal en el mercado.

Según el artículo 43. 1 de la LIRPF, con carácter general, los rendimientos del trabajo en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, excepto ciertas retribuciones en especie cuyo valor se cuantificará aplicando reglas especiales.

1.4.1.4.2. Cesión de uso de vivienda al empleado.

Se distinguen dos supuestos:

a) Cesión al empleado de una vivienda que es propiedad del empleador. En este supuesto, la retribución en especie se cuantifica en el 10% del valor catastral de la vivienda –5% si el valor catastral es revisado–. Si la vivienda careciera de valor catastral, se valoraría empleando el porcentaje 5% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición del inmueble. La valoración resultante no podrá exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo. En aquellos supuestos en los que el uso de la vivienda cedida al empleado por el empleador no se extienda a todo el año natural, la valoración del rendimiento del trabajo en especie resultante deberá prorratearse en función del tiempo de uso de la vivienda.

b) Cesión al empleado de una vivienda que no es propiedad del empleador. En este supuesto, la retribución en especie que se imputa al empleado se cuantifica en el coste que para el empleador supone –incluidos los tributos que graven la operación– adquirir el inmueble que posteriormente cede. La valoración resultante de aplicar el criterio visto –coste para el empleador– no podrá resultar inferior a la que se determinase aplicando sobre la vivienda que se cede el criterio previsto para la cesión del uso de vivienda que sí sea propiedad del empleador.

1.4.1.4.3. Entrega o cesión de uso de vehículos automóviles.

Nuevamente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43. 1. 1º. b) de la LIRPF, es necesario distinguir los siguientes supuestos para valorar el rendimiento del trabajo en especie que se deriva de las operaciones de cesión del uso y/o de entrega de un vehículo al empleado por parte del empleador:

a) Entrega del vehículo: El empleador transmite el pleno dominio de un vehículo que es de su propiedad a un empleado, retribución en especie que se valora en el coste de adquisición del vehículo para el empleador, debiéndose incluir en este coste de adquisición los tributos que graven la operación, con independencia de que resulten o no deducibles para el pagador.

b) Cesión del uso de vehículo: En este caso, el empleador se limita a ceder al empleado el derecho de uso de un vehículo a su disposición, debiéndose distinguir entre los siguientes supuestos:

• Si el vehículo cedido es propiedad del empleador, la retribución del trabajo en especie se valora en el 20% anual del coste soportado por el empleador para adquirir el vehículo –incluidos los gastos y tributos que graven la operación–.
• Si el vehículo cedido no es propiedad del empleador, la retribución del trabajo en especie se valora aplicando igualmente el porcentaje 20% anual pero, esta vez, sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si este fuese nuevo. En aquellos supuestos de utilización por periodos inferiores al año, la valoración resultante del rendimiento del trabajo en especie deberá prorratearse en función del tiempo de uso. La valoración que resulte de la cesión del uso de vehículo aplicando los criterios anteriores podrá reducirse, hasta un 30%, si se ceden vehículos considerados eficientes energéticamente.

c) Cesión del uso y posterior entrega del vehículo: Se distinguen dos retribuciones en especie, de un lado, la inicial cesión del uso de vehículo –que se cuantifica aplicando los criterios analizados en la letra b)– y, de otro lado, la posterior entrega que, en estas hipótesis, se cuantifica teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior; o lo que es lo mismo, la valoración del rendimiento del trabajo en especie correspondiente a la posterior entrega será la cantidad resultante de restar al coste de adquisición del vehículo para el empleador el importe de las valoraciones del uso de dicho vehículo.

Las medidas de confinamiento y de restricción a la movilidad vigentes durante el estado de alarma decretado el 14 de marzo de 2020, impidió el uso de los vehículos a los trabajadores en este periodo, por lo que cabe plantearse si se debería proceder a reflejar ese rendimiento del trabajo en especie por el periodo de tiempo en el que el vehículo permaneció inmovilizado. Pues bien, en base a la contestación a una consulta planteada ante la Dirección General de Tributos (DGT) sobre este tema, sí procede computar la retribución en especie durante la totalidad del periodo, es decir, sin descontar el tiempo que ha durado el estado de alarma. En opinión de la DGT, la imputación al contribuyente de la retribución en especie deriva de la obtención del derecho de uso del vehículo, existiendo dicha retribución en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines.

1.4.1.4.4. Concesión de préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero.

En virtud del artículo 43. 1. 1º.c) de la LIRPF y en el marco de la concesión de préstamos a los empleados por los empleadores, constituye rendimiento del trabajo en especie la diferencia entre los intereses efectivamente pagados y los correspondientes de aplicar el interés legal del dinero vigente en el período (3% para 2020).

1.4.1.4.5. Cantidades satisfechas por los empleadores a planes de pensiones y para hacer frente a los compromisos por pensiones.

Según el artículo 43. 1. 1º. e) de la LIRPF señala que tales retribuciones en especie se valoran en el importe de las contribuciones o cantidades satisfechas por el empleador y que hayan sido imputadas al empleado beneficiario.

1.4.1.4.6. Entrega de bienes y servicios resultantes de la actividad habitual del empleador.

Genera rendimiento del trabajo en especie la entrega de bienes y servicios, resultantes de la actividad habitual del empleador, a los empleados cuando tales entregas se realicen por un valor inferior al precio por el que se ofertan al público tales bienes y servicios. La LIRPF se remite a la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios para determinar cuál es el precio ofertado al público, del cual deben deducirse los descuentos ordinarios o comunes. Tienen la consideración de descuentos ordinarios o comunes (i) Los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa (ii) Los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie y (iii) Cualquier otro distinto de los anteriores que no excedan del 15% ni de 1.000 euros anuales.

El rendimiento del trabajo en especie se cuantifica entonces por la posible diferencia entre el precio con que se oferta al público los bienes y servicios entregados y la cantidad que satisfagan los empleados por tales bienes y derechos resultantes de la actividad habitual del empleador.

1.4.1.4.7. Otros rendimientos del trabajo en especie que se valoran por el coste para el empleador.

Finalmente, en el artículo 43. 1. 1º. d) de la LIRPF se contemplan una serie de retribuciones en especie que deben ser valoradas por el coste en que incurra el empleador para su satisfacción: L Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares. L Primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar. L Cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive.

1.4.1.4.8. Incidencia del ingreso a cuenta en la valoración de los rendimientos del trabajo en especie.

El artículo 43. 2 LIRPF añade que la valoración de las rentas en especie deberá incrementarse en el importe del ingreso a cuenta que soporte tal retribución en especie, salvo que este pago a cuenta hubiera sido repercutido al empleado que percibe la renta en especie. De esta forma, en los supuestos en los que no se repercuta el ingreso a cuenta al empleado, la cuantificación del rendimiento del trabajo en especie es equivalente a la suma de la valoración resultante de aplicar los criterios del artículo 43. 1. 1º de la LIRPF y del ingreso a cuenta correspondiente.

1.4.2. Reducción del 30% de los rendimientos del trabajo irregulares

El artículo 18. 1 LIRPF, tras ordenar con carácter general, que los rendimientos íntegros del trabajo se computen en su totalidad, prevé la aplicación de reducciones a ciertos rendimientos del trabajo de carácter irregular.

Rentas irregulares son aquéllas que no se acomodan al periodo impositivo del IRPF bien por tener un mayor periodo de generación o bien por percibirse de forma notoriamente irregular en el tiempo; por tales circunstancias, la percepción de estas rentas irregulares por el empleado puede generar una no deseable situación de acumulación de rentas, y para evitar las consecuencias negativas que provoca la progresividad del impuesto en estas situaciones, el legislador ha optado por disminuir la cuantía de las mismas, aplicándoles para su cómputo una reducción del 30% .

A efectos de la aplicación de esta reducción deben distinguirse dos tipos de rendimientos del trabajo irregulares, si bien, en uno y otro caso, el requisito fundamental para poder aplicar este beneficio fiscal es que estos rendimientos del trabajo irregulares se imputen a un único periodo impositivo.

1.4.2.1. Rendimientos del trabajo con un periodo de generación superior a dos años

Los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un periodo de generación superior a dos años, primer requisito, podrán aplicar la reducción del 30% si resultan imputables a un único periodo impositivo, segundo requisito, o lo que es lo mismo, que el pago o pagos en que se materialicen estos rendimientos del trabajo generados en más de dos años sean exigibles en un mismo año natural. Además, se exige un tercer requisito relativo a la periodicidad con la que se perciben los rendimientos. El art. 18.2. de la LIRPF establece que no se aplicará la reducción si en los cinco años anteriores al año en que resulta exigible el rendimiento el empleado hubiera obtenido otros rendimientos del trabajo generados en más de dos años a los que le hubiera aplicado la reducción del 30%.

1.4.2.2. Rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular

Los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo son, exclusivamente, aquéllos a los que se da tal naturaleza en el artículo 12. 1 del RIRPF (cantidades satisfechas por traslados a otro centro de trabajo, indemnizaciones por lesiones no invalidantes, cantidades satisfechas por la modificación de las condiciones de trabajo o por la extinción de mutuo acuerdo de la relación laboral, premios literarios, artísticos o científicos, etc.). Concurriendo este primer presupuesto, los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular –que no precisan de periodo de generación alguno– podrán aplicar la reducción del 30% si los mismos se imputan a un único periodo impositivo.

1.4.2.3. Indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral

Las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral pueden representar un rendimiento del trabajo con un periodo de generación superior a dos años. De darse tal circunstancia, estas retribuciones gozan de un régimen específico en relación con la aplicación de la reducción del 30%.

Concretamente, advierte la LIRPF en primer lugar que el periodo de generación de estas retribuciones coincidirá con el número de años de prestación de servicios del empleado a empleador, para señalar posteriormente que las mismas podrán aplicar la reducción del 30% incluso de percibirse de forma fraccionada mediante pagos que se verifiquen en más de un año natural. Para poder valerse de este beneficio fiscal, es necesario que la satisfacción de la indemnización cumpla con el siguiente requisito: el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

Estas indemnizaciones no se consideran, respecto de la reducción del 30% de otros rendimientos del trabajo generados en más de dos años posteriores, a efectos de determinar si se ha obtenido otra retribución de este tipo en los cinco años naturales anteriores.

1.4.2.4. Base de la reducción del 30%

La cuantía de la reducción del 30% es limitada en la medida que el artículo 18. 2 de la LIRPF no permite que puedan reducirse todos los rendimientos del trabajo irregulares susceptibles de aplicar este beneficio fiscal.

Con carácter general, la cuantía máxima de los rendimientos del trabajo irregulares sobre la que se aplica la reducción es de 300.000 euros anuales.

Además del límite general visto, se contempla un límite específico para la reducción de las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral que superen los 700.000 euros y sean inferiores a 1.000.000 euros, pues a partir de tal cantidad la base de la reducción del 30% será cero. Concretamente, en estos casos, la cuantía de este rendimiento irregular sobre la que se aplica la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía de la indemnización y 700.000 euros.

1.4.2.5. Prestaciones en forma de capital derivadas de regímenes públicos de previsión social

El artículo 18.3 LIRPF contiene la última particularidad en cuanto a la reducción del 30%, señalando que la misma es aplicable respecto a las prestaciones que se perciban en forma de capital derivadas de los regímenes públicos de previsión social mencionados en los párrafos primero y segundo del artículo 17. 2 letra a) de la LIRPF –Seguridad Social, Mutualidades generales obligatorias de funcionarios, etc.–, siempre y cuando hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Este plazo de dos años no es exigible respecto a las prestaciones por invalidez.

Debe recordarse en este punto que, desde el 1 de enero de 2007, las prestaciones equivalentes en forma de capital derivadas de sistemas privados de previsión social no pueden reducirse de acuerdo con el régimen general previsto en el artículo 18 de la LIRPF, pudiendo aplicar este beneficio fiscal solo de acuerdo al régimen transitorio recogido en las Disposiciones Transitorias undécima.3 y duodécima.4 de la LIRPF. Como novedad para la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2020, ya no es posible aplicar este régimen transitorio de reducción a las prestaciones percibidas como consecuencia de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 o anteriores.

2. Gastos deducibles

(art. 19 LIRPF) Una vez computados los rendimientos íntegros del trabajo que tributan, para determinar el rendimiento neto del trabajo se deducirán los gastos que, con carácter tasado, se contemplan en el artículo 19 de la LIRPF:

• Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
• Detracciones por derechos pasivos.
• Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.
• Cuotas satisfechas a sindicatos.
• Cuotas satisfechas a colegios profesionales. Este gasto es deducible sólo cuando la colegiación tenga carácter obligatorio para el empleado, en razón de su trabajo, y en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones. En todo caso, de acuerdo con el artículo 10 RIRPF, las cuotas deducibles tienen el límite de 500 euros anuales.
• Gastos de defensa jurídica derivados de litigios con el empleador. Este gasto es deducible con el límite de 300 euros anuales.
• Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: todos los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo, con independencia de su importe, aplicarán una reducción de 2.000 euros.

Esta cantidad se aumentará en 2.000 euros adicionales cuando contribuyentes desempleados inscritos en la correspondiente oficina de empleo acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Se destaca que este incremento de 2.000 euros en la partida de otros gastos se aplicará tanto en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia como en el siguiente, si bien, en todo caso, sólo podrá aplicarse sobre rendimientos netos del trabajo derivados del empleo que se acepta y determina el cambio de residencia (artículo 11. 2 del RIRPF).

Finalmente, la partida de otros gastos se incrementa también en los supuestos de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos. El incremento será de 3.500 euros anuales o de 7.750 euros anuales si se trata de personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, tienen un grado de discapacidad igual o superior al 65% o acreditan necesitar ayuda de terceras personas o una movilidad reducida, aplicándose mutatis mutandi la limitación antes referida del artículo 11. 2 del RIRPF.

3. Reducción por obtención de rendimientos netos del trabajo

(art. 20 LIRPF) El artículo 20 de la LIRPF, regula la denominada reducción por obtención de rendimientos netos del trabajo, reducción que, por lo dicho anteriormente, sólo se aplica a los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 16.825 euros –siempre que no tengan otro tipo de rentas, excluidas las exentas, superiores a 6.500 euros– en las siguientes cuantías:

Cuantía rendimientos < 13.115 euros    Entre 13.115 euros y 16.825 euros

Cuantía netos del trabajo de la reducción 5.565 euros    5.565 euros – [1,5 * (RNT(1) – 13.115 euros)]

(1) Resultado de minorar los rendimientos íntegros del trabajo en los gastos deducibles previstos en el artículo 19 de la LIRPF, excepción de la partida de otros gastos deducibles.

Una vez aplicados los gastos deducibles y, en su caso, la reducción por la obtención de rendimientos netos del trabajo se obtiene el rendimiento neto y reducido del trabajo, que es la cuantía que se integra en la parte general de la base imponible y que queda sujeta a la tarifa general del impuesto.

Fuente: Expansión.com